浅议基于CDM的碳排放权的会计核算问题

摘要：清洁发展机制（CDM）是根据《京都协议书》，建立的发达国家和发展中国家之间的，关于合作进行减排温室气体的机制。通过该机制，我国可以将碳排放权出售给发达国家，从而获得相应的经济效益。这样的交易会给企业带来收益，需要进行相关的会计处理。本文参照国外对于排放权的处理，以及国内的相关研究，初步探讨碳排放权的会计确认与计量等问题。

关键词：CDM；碳排放权;会计确认;会计计量

一、前言

随着现代工业的发展，石油、化石燃料等能源的消耗产生了大量温室气体，导致了人类环境的日益恶化。为保护生态环境，促进可持续发展，2005年2月16日生效的《京都协议书》构架了温室气体减排的“三机制”。其中CDM是建立发达国家与发展中国家之间的碳减排交易市场，由于发展中国家并没有减排的指标要求，所以通过CDM，发展中国家可以将自己的碳排放权出售给发达国家获得收益，同时引进发达国家减排温室气体的先进技术和设备，是一种双赢的机制。

对于我国参与CDM项目的企业来说，在经过核证的减排量进行出售时，必然会对企业的资产、负债和所有者权益等会计要素产生影响，从而将产生的收益和相关成本在会计上进行确认、计量和披露。但是我国还没有出台与碳排放权相关的会计准则，因此，本文对碳排放权作为生产要素的会计处理方法进行总结分析并提出在我国适用的核算方法，为会计准则的制定提供借鉴。

二、碳排放权交易概述

1.碳排放权交易的基本概念

碳交易，即碳排放权交易，是《京都协议书》为促进全球温室气体减排，以国际公法为依据的温室气体减排量交易。具体来说，是指各国政府根据其实现对《京都协议书》的减排承诺，对本国企业实行二氧化碳排放额度控制的同时允许其进行交易。一个公司如果排放了少于预期的二氧化碳，那么就可以出售剩余的额度；而那些排放量超出限额的公司，则必须购买额外的许可额度，以避免政府的罚款和制裁，从而实现国家对二氧化碳排放的总量控制。

2.我国碳排放权交易现状

中国是全球第二大温室气体排放国，虽然没有减排约束，但中国被许多国家看作是最具潜力的减排市场，并且已成为了西方国家企业追逐的目标。

我国企业基本都是通过与国际碳基金合作的方式参与CDM项目，进行碳排放权的交易。来自国家发改委的数据显示，目前我国已开展了279个CDM项目，如果全部实施，则相当于全球CDM减排量的50%，其中获得《京都协议书》CDM执行理事会认可的项目由37个。这让受金融危机影响下的国内碳排放交易市场再次掀起被关注的高潮。中国正在形成碳排放交易的亚洲中心，未来真正具有竞争力的企业是能够将碳交易作为其重要盈利来源的企业。2012年以前，我国通过碳排放交易可获得数十亿美元的收益，中国可以提供全球三分之一碳排量交易。与此同时，国内碳排放权交易也开始兴起。

三、国内碳排放权的会计处理

关于排放权交易会计处理的研究起源于美国1990年的二氧化硫排放权交易。美国联邦能源委员会认为，二氧化硫排放配额应以成本为基础确认为资产，但企业免费获得的排放配额除外。经过几次调整和修改，2007年12月，IASB与PWC和IETA提出了3种会计处理方法供企业参考，并进行调查，最终，重新确定了新的会计准则，主要分为以下两种情况：

第一，免费排放配额的初始确认与计量。

对免费获得的排放配额，确认资产和政府补助收入，以被授予时的市场价计量。

第二，外购排放配额的初始确认与计量。

对外购的排放配额，确认一项资产，并以成本计量。后续计量中，依据减值情况，以成本或重估价计量

由于国外排放权交易的会计处理发展的比较完善，我国在制定相关会计准则可以作为参考。但是我国的碳排放权进行会计处理需要考虑具体的实际情况。本文主要从碳排放权的会计确认、会计计量以及信息披露三个方面探讨相关的会计处理问题。

1.碳排放权的会计确认

(1)碳排放权是一项资产

在碳排放权从排污权中分离之后，目前国内关于碳排放权会计核算的研究并不多，参考国外排污权会计处理，可以认为，碳排放权是一种特殊的经济资源，这一资源由于CDM的实施而具有价值，因此碳排放权是一种有价值的稀缺资源，而且我国通过CDM将碳排放权出售给发达国家可以给企业带来经济利益的流入，而我国企业会计准则把资产定义为企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。此外，与该资产有关的经济利益很可能流入企业，并且该资源的成本或者价值能够可靠的计量。因此可以看出，碳排放权符合资产的定义。在确定了碳排放权属于企业的一项资产之后，就应该确定其资产的类别。

(2)碳排放权是一项无形资产

通过对于碳排放权的性质研究，在企业现有的资产类别中，有三种资产比较符合其特征，即存货、金融资产和无形资产。本文认为，将碳排放权归类于无形资产更加合适。

首先，碳排放权不应确认为存货。虽然存货的最终目的是为了出售，但是存货一般为有形的实物资产。如同存货的库存商品一样，企业持有CERs是为了出售，但是CERs是一种排放权利，并没有实物形态，因此，本文对于将碳排放权确认为存货这一观点不太认同。

其次，碳排放权不应确认为金融资产。在进行碳交易的过程中，可以通过本国金融机构的包装、开放，让碳排放权成为价格更高的金融产品、衍生品及担保品置于市场中进行交易，从这个角度看，碳排放权确实有类似交易性金融资产的一些特点。但是，我国目前碳排放权交易制度尚处于起步阶段，关于碳交易的相关制度，价格机制以及信息披露与获得等方面比较缺乏，相关法律的缺失和金融工具会计法规的局限，目前在国内很难形成一个有效的碳交易市场，因此，在会计确认上将碳排放权作为一种金融工具来处理变得不太现实。

因此，碳排放权应确认为无形资产。因为碳排放权确实具备无形资产的特征：碳排放权是经相关权威部门签发排放减量权证，可以作为一国检出温室气体的资源，其不具有实物形态，但可以单独出售或转让。因此，碳排放权基本属于我国无形资产的定义，可以作为无形资产在会计上进行确认。

2.碳排放权的会计计量

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素等级入账并列表于财务报表而确定其金额的过程。碳交易中碳排放权的计量问题主要体现在计量属性上。

(1)历史成本计量属性

历史成本计量属性是财务会计中资产计价所使用的传统属性。历史成本计量属性在碳排放权的应用，主要应用于企业购置或形成碳排放权时的初始计量。企业购置或形成碳排放权的过程，一般是基于交易双方同意的基础上，并具有一定的交易凭证，以该价格作为企业购置或形成的碳排放权的成本入账是合理可靠的。

但是历史成为作为碳排放权计价的属性也是存在缺陷的。由于相同的碳排放权在不同的时点取得的成本会有很大差异，如果仍用历史成本记录，那么资产负债表上的汇总加计将失去可比的基础。因此，碳排放权的计价仅仅采用单一的历史成本计量属性是不够的。

(2)公允价值计量属性

对我国企业来说，碳排放权主要用于出售，而在持有与出售这段期间，碳排放权如果始终以历史成本计量，则不能真实的反映企业的收益或者损失。在公允价值计量模式下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值与历史成本的差异就在于时态性。

基于以上的探讨，本文认为，对我国碳交易中碳排放权可以采用多重计量属性。历史成本计量可以可靠的计量企业有偿购置或形成的碳排放权，而采用公允价值计量能够为碳排放权的后续计量问题提供参考。

3.碳排放权的会计信息披露

会计信息披露是向信息使用者传递碳排放权交易会计信息的一个重要程序，通过碳排放权的会计披露能为投资者、债权人和政府等信息使用者提供决策有用的信息。企业通过会计信息披露向信息使用者传递碳排放权的会计信息，包括表内报告和表外披露。在表内报告方面，从财务状况、经营成果和现金流量三个方面来阐述。表内报告内容包括：在资产负债表上无形资产项目中列示“无形资产——碳排放权”，表外披露内容包括：企业应披露碳排放权的取得方式；企业购买或出售碳排放权交易额和交易数量以及价格确认方法；碳排放权的市场价格变动情况；碳排放权的期初和期末账面价值；企业所采取的减排措施情况或引进国际“清洁发展机制”合作项目情况；企业引进的资金数量和先进技术等相关信息。

四、总结

由以上的探讨可以看出，我国关于排放权的会计规范及指南处于规范零散状的起步阶段，理论与实务差距较大。因此，在以后对于碳排放权会计问题的研究时，还须着重解决3个方面的问题：（1）加快实现排放权会计体系与FASB/ IASB的逐步趋同，为我国碳排放权会计体系的构建奠定相关基础；但是我国在引入过程中，要处理好“拿来主义”和“自主主义”的关系，因为我国市场发展成熟度和企业运行机制的先天不足决定了国外经验难以照搬照抄，必须有选择性的予以借鉴。（2）培育碳排放权会计所需的公允价值准则规范及其市场环境；（3）着眼于准则体系的前瞻性，积极研究与碳排放权会计规范相关的配套准则，提高各个准则体系的系统性和协调性。

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