重要性水平在经济责任审计中的应用

本文为国家民委重点项目《经济责任审计评价指标体系研究》的阶段性成果

【摘要】重要性水平在经济责任审计中已被广泛运用重要性水平应用的基础是明确经济责任审计目标，在经济责任审计过程中，对重要性水平的确定要采用科学的方法，在经济责任审计评价时要充分考虑重要性水平时于评价结果的影响

一、经济责任审计目标：重要性水平应用的基础

(一)经济责任审计的模式

经济责任审计的模式主要有两种，即以检查内部控制为基础的方法模式和以审查交易和事项结果为基础的方法模式。

1．以审查交易和事项结果为基础的方法

账项基础审计亦称详细审计，是对被审计方的有关会计账项进行逐笔核对，以检查是否有错弊出现的一种审计方式。它的产生是与当时的审计环境相适应的，早期审计工作的主要目的是查错防弊，这在客观上要求审计人员认真核对每一笔会计账目，以防止虚假记录的发生。同时由于早期的会计账项远没有今天这样繁杂，审计人员是可以在规定的期限内将指定的审计任务予以完成的。在账项基础审计后期．开始引进“抽样测试”方法，而不再单纯使用逐笔详查的方法。

2．以检查内部控制为基础的方法模式

账目基础审计费时费力的缺点已经让它越来越不适应时代的需要，加之20世纪40年代后经济与管理的种种变化，它逐步让位于系统基础审计，这些变化主要表现为：第二次世界大战以后，大型企业经济业务量愈来愈大，会计系统也愈来愈复杂，对每笔经济业务合理性的判断也因为经济业务环节的增加而愈来愈困难。在这种情况下，审计工作不得不依赖于企业内部控制系统的自身控制作用；另外，由于企业规模的不断扩大，统计抽样技术在审计工作中得到了广泛的应用。企业内部控制系统是否健全与可靠已经成为能否成功地应用抽样技术的先决条件。

目前，内部控制系统已经成为世界审计实践与理论的核心基础。这种方法也逐渐成为经济责任审计的主要方法，由于方法是内容的灵魂，因此．在这种经济责任审计模式下，派生了相关的经济责任审计理论，重要性水平就是伴随着抽样技术的采用应运而生的一项重要理论，并且，其运用的基础就是明确经济责任审计的目标。

(二)确定审计目标

真实性、合法性、效益性与责任性目标是经济责任审计的总目标，总目标往往显得非常宽泛，不容易被审计人员所理解，为使审计目标对具体审计的执行具有指导性，要对审计的目标进行分解，以便审计人员可以围绕具体目标直接收集信息和证据。

1．审计目标分解的思路

审计目标是一切审计活动的方向．只有先确定审计目标，才能确定完成审计目标所必需的程序与方法。一般地说，审计具体目标必须根据被审计单位领导干部对于经济责任的相关认定和审计总目标来确定。

审计具体目标是审计总目标的进一步具体化，具体审计目标的确定有助于审计人员收集充分、适当的审计证据，并根据项目的实际情况确定应收集的证据。它必须根据被审计单位领导干部对于经济责任的认定和审计总目标确定。

2被审计单位领导干部对于经济责任的认定

被审计单位领导干部对于经济责任的认定，是指被审计单位领导干部对于其经济责任所做的断言或者声明。被审计单位领导干部对经济责任的认定有以下五类：(1)存在或发生、(2)完整性、(3)权利和义务、(4)估价和分摊、(5)表达与披露。

3．经济责任审计的具体目标

依据领导干部经济责任审计的总目标及其关于经济责任的认定，经济责任审计的具体目标可以表述如下：

具体审计目标可分两类：一是总体合理性目标；二是其他具体经济责任履行情况的审计目标。总体合理性目标是指审计人员须先根据所掌握的有关被审计单位经济责任履行情况的全部信息，评价其具体的反映结果，即账户余额和发生额的合理性。其他具体目标包括：真实性、完整性、所有权、估价、截止、机械准确性、披露、分类、经济性、效率性和效果性。

在经济责任审计过程中，审计人员应紧紧围绕具体审计目标收集审计证据。将这些证据累计起来，审计人员就可以对被审计单位领导干部的任何认定是否正确下结论。再将对每个认定的结论综合起来，审计人员就可以对整个经济责任的真实性、合法性、效益性与责任性目标发表意见。

二、经济责任审计过程：重要性水平确定的方法

(一)重要性水平的基本含义

与经济责任审计目标及内容相对应．重要性的界定有两层含义，第一层次是针对真实、合法的目标，所谓“重要性”是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度。在特定情况下，会计报表错报或漏报达到了这个程度，就会影响会计报表使用者的判断和决策。重要性水平可视为会计报表中的错报、漏报能否影响会计报表使用者基于会计报表所作出的决策(包括对领导干部的经济责任评价)的“临界点”，超过该“临界点”，就会影响使用者的判断和决策。第二层次是针对效益性的目标。所谓“重要性”是指被审计单位经济活动不经济、不效率、无效果的严重程度。在特定情况下，被审计单位经济活动不经济、不效率、无效果达到了这个程度。就会影响会计报表使用者的判断和决策。重要性水平可视为被审计单位经济活动不经济、不效率、无效果的程度能否影响信息使用者基于该信息所作出的决策的“临界点”，超过该“临界点”，就会影响使用者的判断和决策。

(二)确定重要性水平的方法

重要性水平是一个量化的金额，这个金额的大小取决于许多因素，在会计报表审计过程中确定这个金额时往往依赖审计人员的经验做法，而经济责任审计较会计报表审计而言，往往比较复杂，涉及面较广、影响较大，因此，需要采用更加科学合理的做法。具体而言，可以采用德尔菲法和层次分析法。

1．德尔菲法

在确定综合重要性水平及分配重要性水平使用何种权重时，为使评价结果更具科学性和权威性，往往需要借助专家的经验和分析判断，请专家对综合重要性水平及分配重要性水平使用的权重作出判断，这就是德尔菲法。

它包括以下几步：

(1)选择专家。选择熟悉经济责任审计工作；经验丰富、分析判断能力强，对工作认真负责的专家。专家人数约10―20人左右，之所以是一个弹性区间，是因为专家的人数要根据具体审计项目的情况灵活选定。

(2)指定咨询表和准备必要的背景材料。咨询表是对于专家对综合重要性水平及分配重要性水平使用何种权重的意见的调查表。背景材料应尽量准确、完整，以便专家进行分析参考。

(3)进行反馈性的咨询调查。利用拟好的咨询调查表进行多轮咨询调查。

(4)采用统计方法综合得出专家群体对综合重要性水平及分配重要性水平使用权重的判断结果，并对专家群体判断赋值结果的一致

性与专家群体判断赋值的差异性进行分析，以确定专家群体判断赋值结果的可信度。

2．层次分析法

层次分析法(AHP)是利用某种能区别事物优劣的相对度量作为评价事物合意度的指标，这个相对度量称为权重或权数。它是对于某准则而言，用两两比较的方式确定事物优越程度的指标。指标值越大，则优越程度越高，权重也就越大。

层次分析法的基本思想是根据分析对象的性质和研究目的，把复杂现象中各种影响因素通过划分为相互联系的有序层次使之条理化，即按照因素间的关联程度将因素依不同层次聚集组合，形成一个多层次的分析结构模型，并根据对具体问题的主观判断，就每一层次的因素的相对重要性给予定量表示，最后利用定量分析的方法确定各因素相对重要性次序的数值，以此进行分析研究。

层次分析法的步骤如下：

(1)分析系统各因素之间的关系，建立递阶层次结构

第一步进行系统分析，把复杂问题分解为由元素组成的各部分，第二步将这些元素按其属性分为若干组，形成不同层次。同一层次的元素对下一层次的某些元素起支配作用，同时又受上一层元素的支配。在层次结构中，若某一元素与下一层所有元素均有联系，则称该元素与下一层存在完全层次关系。若某元素仅与下一层部分元素有联系，则称该元素与下一层存在着不完全层次关系，每一层各元素所支配的下一层元素一般不要超过九个，否则会给两两判断造成困难。

(2)构造两两比较判断矩阵

根据递阶屡次结构，可以构造一系列的判断矩阵。首先构造目标层与下属有联系各元素的判断矩阵，而后从上而下地建立上一层某元素Ck作为准则,对下一层某元素A1,A2,…An,有支配关系，目的是在准则次C之下按它们的相对重要性赋予A1，A2，An相应的权值。层次分析法通过对元素的两两比较判断其相对重要性。

(3)层次单排序

对于A1，A2，…An通过两两比较得到判断矩阵判断A，解特征根：Aw=λmax，所得向量W,经正规化后作为元素A1，A2,…An在准则ck下的排序权重。这种方法称为排序向量计算的特征根法。λmax存在且唯一。

(4)层次总排序

为得到递阶层次结构中每一层次的所有元素相对于总目标的相对权重，需要把第三步计算的单排序结果进行适当组合，最终计算出最底层次中各元素相对于总目标的相对权重和整个递阶层次结构的判断一致性检验。

三、经济责任审计评价：重要性水平使用的结果

经济责任审计需要有一个结果，这个结果需要借助经济责任审计报告的形式反映出来，经济责任审计评价是经济责任审计报告的重要组成部分，审计机关应当根据审计方案规定的审计目标确定审计事项评价的范围，对被审计单位财政收支、财务收支的真实性、合法性和效益性进行评价。

审计人员评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同，如前者大大低于后者，审计人员应当重新评估所执行的审计程序是否充分。

(一)错报或漏报的汇总

审计人员在评价审计结果时，应当汇总已发现但尚未调整的错报或漏报，以考虑其金额与性质是否对会计报表的反映产生重大影响。审计人员在汇总尚未调整的错报或漏报时，应当包括已发现的和推断的断报或漏报，并考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。这就是说，在完成审计工作时，为确定被审计单位的会计报表是否合法、公允，审计人员应当汇总尚未调整的错报或漏报，并将其与会计报表层次的综合重要性水平相比较。

(二)汇总数与重要性水平对比并进行处理

如果尚未调整的错报或漏报的汇总数超过重要性水平，审计人员应当考虑扩大实质性测试范围或提请被审计单位调整会计审计风险，以降低风险，即当汇总数超过重要性水平时，为降低审计风险，审计人员应当考虑扩大实质性测试范围，以进一步确认汇总数是否重要。

如果扩大实质性测试范围后，被审计单位会计信息的错报或漏报的汇总数仍超过重要性水平，审计人员应当在发表评价意见时考虑其对真实性、合法性和效益性的影响程度，发表恰当的审计评价。具体来说，经济责任审计的评价结果有以下几种情况：

1 真实性评价的意见类别

(1)如果审计中没有发现并通过专业判断认为被审计单位不存在重要的不真实的事项，可以认为其真实地反映了其财政、财务收支情况。

(2)如果审计发现有个别重要的(超过重要性水平的)不真实事项，但不影响总体上反映其财政财务收支情况，可以认为其基本真实地反映财政财务收支情况，同时指出其存在的问题。

(3)如果审计发现被审计单位会计信息严重不实，总体上不能合理地反映其财政财务收支情况，可以认为其不能真实地反映其财政财务收支情况，同时要说明原因。

2合法性评价的意见类别

(1)如果审计中未发现被审计单位存在重要的违反国家规定的财政、财务收支行为，可以认为其较好地遵守了有关财经法规。

(2)如果审计中发现被审计单位存在个别重要的违反国家规定的财政、财务收支行为，可以认为其除该事项外，基本遵守了有关财经法规。

(3)如果审计中发现被审计单位存在严重的违反国家规定的财政、财务收支的行为，可以认为其未能遵守有关财经法规。

3 对效益评价的意见类别

(1)评价效益性时，评价标准可以使用计划或预算指标、历史指标、同行业先进指标等。

如果审计中未发现被审计单位存在重要的低于有关评价标准的指标，可以认为其较好地遵守了有关效益性的要求。

(2)如果审计中发现被审计单位存在个别重要的低于有关评价标准的指标，可以认为其除该事项外，基本遵守了有关效益性的要求。

(3)如果审计中发现被审计单位存在严重的违反国家规定的财政、财务收支的行为，可以认为其未能遵守有关效益性的要求。