成本费用粘性水平与管理层评价初探

【摘 要】 对成本粘性的研究不仅能更好地认识企业成本的真实情况，同时其所反映出的会计信息也能传递管理层成本控制绩效和企业盈余走势。文章首先回顾了企业成本费用粘性的成因及经济后果，然后在理论上对经理层考核体系引入成本费用粘性水平进行了探讨，并指出其后续研究的主要难点。

【关键词】 成本粘性； 问题； 管理层能力； 管理层考核

一、引言

在传统的管理会计中，成本按其性态即成本总额的变动与其业务量之间的依存关系，划分为固定成本和变动成本，主要模型为y=a+bx。其认为在既定的范围内，固定成本和单位变动成本是保持不变的，企业的成本只是机械地与业务量呈正比例变动关系，而管理者的决策不能发挥明显的作用，使得管理者往往更注重销售而不积极进行成本管理。

然而，近十年来有不少国内外学者进行了相关经验研究，发现成本的边际变动与业务量变动的方向有关，并不是完全服从线性模型。Anderson、Banker和Janakiraman（2003）借用经济学中价格粘性的概念（Hamermesh和Pfann，1996），将成本在企业业务量上升时增加的幅度大于业务量下降时减少的幅度这一现象称为成本（费用）粘性（cost stickiness）。此外，孙铮（2004）、孔玉生（2007）等一批中国学者也通过对我国上市公司数据进行分析，证明了我国上市公司存在着成本费用粘性。

关于成本费用粘性的成因，江伟、胡玉明（2011）在其综述中归纳为调整成本、管理者乐观预期以及问题；孙铮（2004）则总结为“契约观”、“效率观”和“机会主义观”这三大学说。比较来看，其区别主要在对于管理者能力的认可。一方面，前者认为在业务量下降的情况下，存在较高的成本费用粘性是由于管理者对未来销量存在乐观预期，因此此时较高的成本费用粘性传递的是管理者预期未来会计盈余增加的正面信息，Anderson et al.（2007）以及万寿义等（2011）的研究结果也支持了这一观点；而另一方面，成本费用粘性的产生与管理者的个人能力有关，如果企业管理水平低下，经理人员并非不愿意，而是没有能力根据情况的变化对费用做出及时的调整。因此成本费用的“粘性”将随着计算跨期的延长而降低，孙铮（2004）、孔玉生（2007）等人的研究结果也支持了这一观点。

既然解释成本费用粘性特性存在的理论很多都是在管理者考虑因素上建立起来的，那么成本费用粘性究竟是体现了管理者的积极性还是管理者能力的不足；究竟是管理行为的积极面还是负面效应，仍存在不统一的看法。本文就这一问题，从成本粘性的成因及经济后果入手，探讨成本费用粘性所传达的会计信息与管理层业绩评价之间的关系。

二、成本粘性成因及其经济后果概述

（一）成本费用粘性的成因

关于成本费用粘性的成因，江伟、胡玉明（2011）在其综述中归纳为调整成本、管理者乐观预期以及问题；而孙铮（2004）则总结为“契约观”、“效率观”和“机会主义观”这三大学说。笔者认为，这些均可以划分为两类原因，一方面是由于按性态及经济用途细分的成本费用的各构成部分的客观属性导致的，另一方面则是管理者行为的主观因素导致的。

1.客观因素——成本费用的构成分析。在管理会计的研究中往往是不严格区分成本和费用两个概念的，因此成本指的是用以取得收益的全部支出，或为实现某一目标而付出的（包括可能付出的）代价。也就是说既包括产品的生产成本，也包括了企业的管理费用和销售费用。

理论上来看，变动成本与业务量成正比关系，而固定成本在一定范围内保持不变，所以成本随着企业业务量上升和下降的变动幅度应该是对称的，但是理论是建立在大量的假设上的，实际情况往往并非完全如此，而成本粘性的产生常常是由于“固定成本”的不固定且相对业务量变化的不确定性而引起的。

首先，其理论假设中即指出固定成本又分为约束性固定成本和酌量性固定成本，而这些固定成本保持固定的“相关范围”是不统一的，也就是在一个会计期间内所谓“固定成本”的固定性是不确定的，且其变化不一定与业务量变化同方向成比例变动。孙铮（2004）提到的“契约观”也解释了这样一些固定成本费用单向“刚性”，即解释为什么一些固定成本费用容易增加却不会降低。其次是调整成本。管理者需要增加或者减少一些固定资源时，企业会产生调整成本。通常来说，由于法律、社会环境等客观因素使得向下调整（即减少）承诺资源的成本要高于企业向上调整（即增加）承诺资源的成本。调整成本的存在使得企业成本费用的变化不仅取决于企业当期业务量的变化，而且取决于企业现有的生产能力（人力资源和物质资源等）以及预期未来业务量的变化。总的来说，成本按成本习性进行划分并不能完全真实地描述企业行为。

2.主观因素——管理者素质。主观因素是指管理者行为对企业的影响，其决定因素是管理者的素质。所谓素质，是指管理者的品质、性格、学识、能力等方面特性的总和。笔者在总结了文献后，认为前期的文献对由于管理者行为导致成本粘性的成因主要分为以下两点，并且两种成因都存在强化和弱化成本粘性的情况。

1）管理者品质和立场问题，也就是理论所指的管理者与股东之间的问题。管理者在进行各种承诺资源的调整决策时会存在自利行为，并产生成本粘性问题，但是问题既可能强化也可能弱化企业的成本粘性（Kama和Weiss，2010）。当业务量上升时，经理人员常常会积极地提高费用，尤其是增加管理层的薪酬，以及扩大自身控制的资源；而当业务量下降时，管理人员一方面不愿意降低自身的薪酬（或仅仅是少量减少），另一方面也要为自身保持一定量的资源，从而减少对自己今后工作的影响，特别是在预算控制型企业中更为明显。但是，由于管理者的业绩评价薪酬通常与企业的盈利水平联系在一起，管理者为达到一个短期业绩目标，可能在业务量下降时，过度地减少各种资源，以保证一定的盈利；而当企业业务量上升时，他们会限制企业资源的增加，由此又会弱化企业的成本粘性。问题引发成本费用粘性也是西方目前的主流解释。