基于会计概念框架对政府会计改革的思考

【摘要】政府会计改革涉及多方利益，需要从很多方面入手。政府会计概念框架不仅为政府的财务会计改革提供了逻辑严谨的改革思路，也指出了政府会计改革需要的其他相应制度的建立。本文围绕概念框架的各要素，分析了现有政府会计制度存在的问题并给出相应的改革建议。

【关键词】政府会计改革；政府会计概念框架；受托责任

全球金融危机后，社会公众异常关注对我国政府经济刺激方案的实施效率与效果，某些地方政府网上“晒预算”引起全社会对政府财务透明度的更高要求。政府会计改革任重而道远，郭道扬教授指出：“我国未来的政府会计研究需从政府会计概念框架入手，逐步展开并深化。”

1 建立“准则规范”与“制度规范”相结合的政府会计标准体系

我国没有政府会计准则的机构，预算会计一直采用“制度规范”的形式，按照组织类别分别制定和实施，对所有的会计事项都在现有制度下做出规定。这种形式的优点是具有强制性和不可选择性，容易对制度对象进行控制，适应各行业的特殊要求；但其只对特定的组织类别和特定的会计事项具有约束力，没有普适性，难以应对新形势。发达国家和国际性组织普遍采用“准则规范”形式，准则比制度更易于调整，具有更好的灵活性和适应性。

根据我国当前国情，政府会计标准体系宜采用“准则”与“制度”相结合。政府会计准则从交易与事项入手，或者从会计要素入手，总体规范政府交易与事项的会计核算，可以由基本准则、具体准则与应用指南三个部分组成（刘光忠，2010）；政府会计制度从会计科目与行业特征入手，强调科目的具体使用以及特殊行业的会计处理原则。政府预算会计适宜采用“制度规范”，其构建可以《预算法》为依据，按照统一的政府收支分类，规定统一的科目类别和报表格式，与国家的相关预算管理制度相匹配；政府财务会计适宜采用“准则规范”，以《会计法》为依据，结合业务主管部门对政府资产、负债管理方面的相关规定，以政府绩效评价为导向，规范政府财务会计的核算程序，尽量借鉴企业会计准则的核算思想与理念。

2 加强成本核算和财务管理，以提高政府绩效

政府会计中，成本核算和财务管理也一直不受重视。现行预算会计制度没有提供反映政府部门绩效与成本信息的报告，致使我国政府成本居高不下，政府规模迅速膨胀和政府效率普遍低下。美国GASB制定的州和地方政府会计准则公告（第34号）以及FASAB制定的联邦政府会计准则公告（第8号），都专门有政府管理业绩讨论、分析与报告的规范。

我国在实施成本管理会计时，应该与财务会计实施应计制过程相匹配，循序渐进，逐步实施。通过学习并对具体政府项目实施成本会计过程，利用记录的支出信息及资产损耗的估计信息进行成本研究，建立并运行独立的成本系统。

3 完善政府审计制度

美国政府会计改革的过程中，有一个很重要的角色就是政府审计，它们在应对新公共管理事务中更有能力和自信。这值得我们借鉴。政府审计主要通过以下途径影响政府会计改革：第一，政府财务审计的审计意见指出了政府会计存在的问题和改进方向；第二，各级审计机构通过政府绩效审计、管理审计、经济责任审计和其他专项审计对政府会计改革作出贡献，路军伟等（2006）研究了政府绩效审计与政府会计改革的互动关系，发现政府绩效审计的开展可以推动政府会计改革；第三，审计署通过参与讨论、文件会签等方式与财政部合作，甚至直接参与了部分政府会计改革事项。

我国政府审计建议的咨询功能相对于审计揭露的政府会计问题还有很大的差距，其原因有多方面：在审计观念上，我国政府审计拥有部分行政处理处罚权，总体而言重视鉴证功能而轻咨询功能。审计最重要最根本的作用就是它的建设性作用，政府审计应该针对政府会计的热点、难点和重点问题有针对性地提出揭示倾向性问题的审计建议，把监督和咨询统一起来；在审计内容上，要把政府会计制度的完善作为重点，在服务政府会计的同时要引导政府会计的需求，提出对政府财务报告的审计要求，从而产生编制政府层面财务报告的外部需求。

另外，针对政府会计信息不透明的情况，审计署要通过政府审计的结果公开，增加政府财务信息的透明度，为政府会计改革创造良好的外部环境；积极参与到财政部组织的政府会计改革课题研究、实际调研、会议研讨中，参与政府会计准则的制定。

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