物资流成本会计基本原理及其在我国的应用研究

【摘 要】物资流成本会计是企业进行低碳经济发展的一个有力工具，对企业与国家的可持续发展具有重要的现实意义，本文对物资流成本会计的基本理论和在我国的推广应用进行了初步研究。

【关键词】物资流成本会计；基本原理；应用研究

我国目前正处于工业化的提高阶段，中低端制造业仍将是我国的重点产业，企业的原材料与能源利用效率较低，有害物资的排放量较大。鉴于此，未来在我国高能耗高污染企业中可以考虑引入物资流成本会计，使物资流信息透明化，以加强对物料的管理，减少有害物资的产出量与排放量，提高企业资源利用率和经济效益，实现现代企业的可持续发展。

一、物资流成本会计的含义

在德国，企业环保意识比较强烈，普遍认为在企业内部开展绿色生产的管理措施能够有效地降低企业的整体成本。物资流成本会计正是基于提高“生态效率”，加强环保信息管理的认识而由德国联邦环境部和联邦环境署率先提出的。物资流成本会计又称物料流量成本会计，即将物资分成物料和能源两大部分，根据其流程来衡量物料和能源的消耗，便于物流成本管理。物资流成本会计具有明显的双重效果，它不仅能减轻环境负荷，而且由于物资流（原材料和废弃物）的减少，可降低生产成本。物资流成本会计作为环境管理成本核算的重要手段广泛地适用于生产企业，在国际上迅速发展。

二、物资流成本会计核算的基本原理及其特点

物资流成本会计核算的基本原理可用以下模型表示：

由图1可见，物资流成本会计通过制造工程的物量中心，从输出方划分合格品输出与废弃物输出，分别确定正制品和负制品，并采用同等的成本计算原则归集和分配相关的成本费用。其中，正制品是指企业生产的可供销售的产品，负制品则是指企业在生产过程中发生的所有不能构成正制品的物料损耗和浪费。物资流成本核算将企业在生产过程中产生的所有物资都包括在核算范围之内，对正负制品分别设置不同的账户进行核算，以便更加准确地计算企业的成本，寻找企业生产过程的控制盲点，揭示资源利用效率高低的成本信息，已达到降低生产成本和环境成本的目的。

在核算原则上，物资流成本会计根据物理上的“质量守恒定律”的原理，引入了增量平衡的核算原则，平衡公式为：期初存货+本期投入物资 =本期输出物资+期末存货+物资损耗（浪费）。相比之下，传统的成本会计核算平衡公式为：期初存货+本期投入物资=本期输出物资+期末存货，即将投入的物料成本全部归集到产品的成本中，对造成的废弃物等损失浪费视而不见，认为除期末留存在生产过程中等待加工的在产品外全部形成了可供销售的产品，这显然与实际的生产情况不符。物资流成本会计核算增加了物资损耗这一要素，使投入的物资与产出的正制品和负制品（即废弃物）形成平衡关系，从而实现了损失浪费造成的环境负荷可视化。

在具体成本核算过程中，传统的产品成本核算将生产所发生的所有费用，包括废品损失、资源浪费等均计入合格品产品成本，并不反映废弃物及不合格品所发生的成本损失。而物资流成本核算不仅计算废弃物的材料费损失，而且还将由它承担的加工费、制造费用等间接费用损失明确地划分出来，反映企业生产过程中存在的缺陷，及可能带来的环境污染损失。下面将通过实例进一步的说明：

以上图中设想了以价值2000元的原材料100kg投入生产，在生产过程中发生加工费400元，最终生产出80k品，同时出现了20kg的废弃物。

在传统的成本会计核算中，对于输出的20kg废弃物，其成本不作单独计算，而是一并计入产品的成本中，即“输入的原材料2000元+加工费400元=2400元资源”全部作为最终输出的80k品的总成本，其单位成本=2400/80=30元/kg。

而在物资流成本核算中，废弃物的成本应予以计算，即分别计算输出的产品和排放的废弃物的成本，亦即对输入的原材料费用和加工费均需要在输出的产品和废弃物之间进行分摊，以计算其各自的总成本和单位成本。假设原材料费用按照产品与废弃物的重量比例进行分摊，则分摊比率=2000/(80+20)=20元/kg，产品应分配材料费=80×20=1600元，废弃物应分配材料费用=20×20=400元。至于加工费400元的分配可以采用多种方法分摊，假设以原材料的重量比例为依据，则分摊比率=400/(80+20)=4元/kg，产品应分配加工费=80×4=320元，废弃物应分配加工费用=20×4=80元。综上所述，产品的最终成本=1600+320=1920元，废弃物的最终成本=400+80=480元。

通过对比可以发现，物资流成本核算是针对工序内投入的物资（原材料），根据其实际的流动（流量和储存量），按所投入的物资种类分别计算其投入的数量（物量）再乘以单价，以此进行成本计算。其中，关键在于对原材料有多少构成了产品的成本，又有多少变成了废弃物被扔掉进行了明确区分。也就是说，不仅计算出了产品的成本，而且也计算出了废弃物的成本。在物资流成本核算中，同样以金额形式对废弃物的价值进行了评价，可以引起企业管理层对废弃物的注意。企业为了节约成本、提高利润，就会认真考虑废弃物问题，那么以减少废弃物为目标的对策就很容易被提上议事日程。所以，对在传统成本核算中被忽略的废弃物的价值以金额的形式做出适当评价，让经营者产生减少废弃物的动机，这是物资流成本核算的一大特点。

三、物资流成本会计的核算方法

物资流成本会计的核算方法不同于传统的成本会计核算方法，具体表现为：

1.在物资流转过程中确定成本计算单元，即物量中心。所有的成本归集与分配均按该物量中心的流入与流出的路线划分，以物量中心为成本核算对象对各项成本进行核算和分配。

2.将全部成本划分为四类分别进行核算。按照企业物资消耗对环境影响的不同，将物资流成本项目划分为四大类，即材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处理成本，对每类成本分别进行核算。

3.分别核算各物量中心的正制品与负制品的成本。正制品成本指可供销售产品的成本或流向下一工序的物资流成本及其承担的间接费用；负制品成本是指该环节的废弃物成本及其承担的间接费用。根据上述成本分类，正制品成本=产品中的材料成本+生产产品的系统成本+形成产品的能源成本；负制品成本=材料损失中的材料成本+材料损失中的系统成本+材料损失中的能源成本+废弃物处理成本。

4.基于流量管理的思想，实施成本的流转核算，上一流程的正制品成本与本流程新投入物资成本共同构成本流程的总成本，该总成本又将在本流程正、负制品之间分摊，计算出的本流程正制品成本又将进入下一流程的成本核算。

四、物资流成本会计在我国的应用研究

物资流成本核算可以有效地应用于商品生产的各种场合，可以从一件产品一条生产线的小范围适用，到对整个工厂整个企业的整体适用，进而向整个供应链延伸的广泛适用，应用范围越广泛，其效果获得延伸的可能性就越大。

（一）我国企业导入物资流成本会计的必要性

企业实施物资流成本会计，可以使企业达到实施环境保护与提高经济效益的“双赢”目的，为企业将环境因素纳入生产经营管理提供新的思路，引入物资流成本会计具有重要的实践意义和实施的可行性，对我国目前来说是非常必要的。

1.从经济发展模式来看

从经济发展模式来看，物资流成本会计对循环经济发展模式具有推动作用。已成功运用了物资流成本会计的欧美和日本的一些大企业，均以事实证明了物资流成本会计对循环经济发展模式的推动作用。在我国，为保护环境、节约有限的生态资源，实现经济、社会的可持续发展，党的十七大把发展循环经济，作为实现环境与经济协调发展的重要途径。因此，转变企业发展模式，大力推进物资流成本会计的应用，是企业可持续发展的必然途径。

2.从环境保护的角度来看

我国环境容量已经超过极限，污染是发达国家的30倍，生态恶化与资源匮乏日益成为制约我国经济社会可持续发展的主要因素，环境保护日益引起有关部门的重视。我国已经确定了树立科学发展观、坚持走可持续发展道路的基本国策，将低碳经济、循环经济纳入了工作议程。我国环保部门可成立专门的机构对企业采用物资流成本会计的效果进行公布并对取得突出成果的企业进行嘉奖，以鼓励企业不断改进生产技术、提高资源利用效率，同时有利于加强相关部门和社会公众对企业的环保监督。

3.从企业的角度来看

物资流成本会计是实现企业低碳生产，达到环境效益与经济效益“双赢”目的的有效管理工具，是适用于低碳经济建设的会计核算方法。物资流成本会计对成本的核算细致透明化，使企业得以分析废物的产生根源并提出改进措施，降低资源投入、废物产出，增加产品输出，提高企业的经济业绩并改善环境业绩，有助于企业在ERP方面的改进和优化。通过对企业各环节的具体实施行为进行监控，帮助企业发现环境管理中存在的问题，找到企业环境管理的重点及企业的环境风险，有利于企业更高效地进行环境管理，提高资源利用效率和减少环境污染。

4.从利益相关者的角度来看

通过对物资流成本会计的核算及其结果的公告，可以使利益相关者更全面地掌握企业环境信息，满足利益相关者对环保信息的需求。通过对企业间环境业绩信息的比较，为投资者进行投资决策提供参考依据。

（二）对我国推行物资流成本会计的建议

1.通过立法增强企业的环境保护意识

当前我国大部分企业环保意识薄弱，企业管理水平较低，阻碍了物资流成本会计的推行。我们应一方面通过大力宣传加强企业的环保意识，另一方面通过立法强制要求企业披露环境保护信息，对于违法行为加强处罚力度，为物资流成本会计在我国的推行提供基础。

2.进一步加强物资流成本会计的理论研究

进一步加强对物资流成本会计的理论研究，特别是物量中心和会计科目的恰当设定，可以聘请相关专家指导绘制本企业的成本效益图，据此确定物量中心的位置和数量，并根据行业特征、企业特点及其需要，增设会计科目，通过对这些特定会计科目的确认、计量和披露，使管理者能迅速发现损失产生的根源，做出正确决策，以提高管理效率。

3.加大对物资流成本会计产学研的研究

美国、德国、日本等国家均已投入了大量的人力物力对物资流成本会计进行理论研究和实践应用。ISO/TC207组织积极进行物资流成本的框架研究，致力于将物资流成本会计标准化并在全球推广。我国在这方面的研究还很少，实务应用几乎没有。在当前可持续发展、应用循环经济的大背景下，物资流成本会计的应用具有深远的意义，我们应加强对物资流成本会计在我国应用的产学研研究，促进物资流成本会计在我国尽早实施。

4.可在试验区分阶段稳步推行物资流成本会计

借鉴国外经验，我国企业可以分理论引进、试验和普及三个阶段导入物资流成本会计。2008年10月和2009年初，武汉城市圈和长株潭城市群的两型社会建设示范区方案获批标志“两型改革试验区”正式进入实质性的实施阶段。我们可以借助试验区建设这个大好机遇，依靠试验区的各种特权和优势，选取一些企业试验性引入物资流成本会计核算，对企业管理会计进行创新，设计好两型试验区内企业导入物资流成本会计的具体实施路径和配套政策。同时，结合相关学科，合理评价企业生产过程中排放各类废弃物的环境损害值，为物资流成本会计应用提供有效的数据支持，提高物资流成本会计计算结果的公允性。

综上所述，物资流成本会计是一种有效的管理工具，可以不断改善企业的生产流程和生产工艺，促进企业经济效益和环境效益的持续提高，实现企业、社会、环境三方共赢的局面，对促进我国低碳经济的发展，实现可持续发展具有重要的现实意义。为此，我们应积极开展研究，努力采取相关措施，促进物资流成本会计在我国的推广实施。

参考文献：

[1]冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用.会计研究,2008(12).

[2]罗喜英,肖序.物质流成本会计理论及其应用研究.华东经济管理,2011(7).

[3]邓明君.物质流成本会计运行机理及应用研究.中南大学学报.2009(8).

本文系湖北省教育厅人文社会科学研究项目“物资流成本会计在湖北低碳经济建设中的应用研究”（项目编号：2011jyte174）的阶段性成果。