财务会计与税务会计所得税差异分析

[摘 要]税法和会计核算制度之间由于遵循的标准不同，导致在很多方面二者都存在差异，从其中的所得税差异入手，对永久性所得税差异和时间性所得税差异中的八个典型项目进行比较分析，以期为会计人员在实际工作中提供参考。

[关键词]税法；会计制度；所得税；财税会计；税务会计

[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]2095-3283（2012）12-0159-02

作者简介：黄信忠（1975-），男，汉，福建省龙海人，厦门公交集团有限公司会计师，研究方向：财务会计、公司理财。

一、前言

税务会计与财务会计在核算原则方面的根本区别是确认收益的实现时间和费用的可扣减性不同，税务会计是按照收付实现制与权责发生制合并使用，采用分段联合制作为核算原则。而财务会计主要采用权责发生制的核算原则计算收益和费用。税法和新会计核算制度在关于应纳税所得额的确定方面存在着较多的差异，本文拟就两者之间造成的永久性差异和时间性差异，各选取几个方面进行分析，以求对现行税法和新会计核算制度在所得税的核算和计量方面的差异有总体的认识。

二、税法和新会计制度实施后存在的所得税永久性差异

（一）八项减值准备存在的所得税永久性差异

新会计制度的重大改革体现在计提的八项准备上，要求对应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产及委托贷款计提减值准备，分别记入管理费用、投资收益和营业外收支等损益类科目，调整会计利润。但是税法的规定只允许扣除前面的四项减值准备，其余准备都不得在所得税前扣除。以下这些形成了所得税的永久性差异。在税法中，坏账损失一般按照实际发生额扣除，如按照坏账准备扣除，也要控制在0.5%以内。而新的会计制度扩大了坏账准备的计提范围，把坏账准备的计提权利下放给企业，要求企业根据实际情况计提坏账准备，同时也扩大了坏账准备的计提比率。

《企业会计制度》规定计提坏账准备金的范围包括应收账款和其他应收款，自2003年1月1日起，应收票据原则上不再作为扣除坏账准备的基数。但以下两种情况例外，1.企业应收票据到期不能收回，应将应收票据转入应收账款，按规定计提坏账准备；2.有确凿证据表明企业所持有未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，计提相应坏账准备。对于应收票据之所以不计提坏账准备，与我国商业汇票结算方式的支付风险关系不大。“应收票据”科目核算的是企业应收的商业汇票，其实质实际上仍然属于应收账款性质，只是要比普通应收账款多持有一份具有相当高支付能力的商业汇票而已。而税法中的《企业所得税税前扣除办法》第46条明确规定：经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。这将会造成永久性差异。

（二）融资租赁存在的所得税差异

税法规定，融资租赁固定资产应该按照租赁协议或者合同确认的价款加上运费、途中保险费、安装调试费、投入使用时发生的利息支出、汇兑损益为原价。新制度规定，融资租入固定资产的原价，应该以租赁开始日按照租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值中两者较低者确认。按照重要性原则，如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或者低于30%，应该以最低租赁款确认。由于确认的原价不同，这样必然造成融资租赁固定资产每年折旧额的差异，从而影响了企业的应纳税所得额，造成了永久性差异。

（三）债务重组收益存在的所得税差异

新会计制度对债务重组作了较大的修订，债务重组收益本质上属于交换资产产生的收益。负债是债务人为获得资产或接受劳务而承担的，需在未来以资产或劳务偿付的债务。负债的偿付必须以交付资产或提供劳务的方式来完成。在正常情况下债务人负有无条件清偿到期债务的义务。债务重组虽然不属于正常的债务清偿，但无论采用何种债务重组方式，债务人最终必须为清偿债务而交付资产或提供劳务。债务重组收益是由于债务人清偿债务付出的代价小于所清偿债务的账面价值而产生的，从本质上说，其属于交换资产而产生的收益。债务重组收益属于非经营性收入，且是偶发性的经济业务。因此，债务重组收益只能归属于非经营性收入，会计处理时应列作营业外收入。

债务重组收益属于企业的应税收益，本质是交换资产产生的收益。按照税法规定，须计入企业的应纳税所得，计算并缴纳企业所得税。因此，债务重组收益属于债务人取得的应税收益，应依法计缴企业所得税。

三、税法和会计核算制度存在的所得税时间性差异

（一）预计负债存在的所得税时间性差异

预计负债是新会计制度新增加的会计科目，核算企业根据或有事项等相关准则确认的各项预计负债，包括对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务以及固定资产和矿区权益弃置义务等产生的预计负债。预计负债是因或有事项可能产生的负债。根据或有事项准则的规定，与或有事项相关的义务同时符合以下三个条件的，企业应将其确认为负债：一是该义务是企业承担的现时义务；二是该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，这里的“很可能”指发生的可能性为“大于50%，但小于或等于95%”；三是该义务的金额能够可靠地计量。

企业根据或有事项准则确认的由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”科目，贷记“预计担保损失、预计未决诉讼损失、预计重组损失”等科目。

按照企业所得税相关规定，预计负债为未实现的损益，不允许税前扣除。所以，企业在纳税申报时应将本年新增加的预计负债数额调增当年的应纳税所得额，待预计负债实际发生时，再调减应纳税所得额。

（二）开办费存在的所得税时间性差异

开办费是指企业在批准筹建之日起，到开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间（即筹建期间）发生的费用支出。包括筹建期人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出。

《企业会计制度》（财会[2000]25号）以及《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条对开办费的相关规定已经失效。新企业所得税法已经于2008年1月1日实施。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）第九条规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。

《企业所得税法实施条例》第七十条、企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起分期摊销，摊销年限不得低于3年。

（三）附销售退回条件的销售存在的所得税时间性差异

根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，对于附有销售退回条件的商品销售，如果企业根据以往的经验能够合理估计退回可能性并确认与退货相关负债的，通常应以商品发出时确认收入。如果企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出的商品退货期满时确认收入。

相关税法规定，无论附有销售退回条件售出的商品是否退回，均在商品发出时全额确认收入，计算缴纳增值税和所得税。由于会计和税法上在确认收入时点上遵从不同的规定，由此产生的时间性差异，应按照《企业会计准则第18号——所得税》进行处理。所以，若企业将可能退货部分或者全额均未确认为收入，在申报时应作为收入，调增应纳税所得额。

（四）借款费用存在的所得税时间性差异

新企业会计制度对购建固定资产专门借款费用的处理做了较为详细的改进，要求在符合下列3个条件时，将借款费用记入固定资产成本：一是资产支出已经发生；二是借款费用已经发生；三是为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。并且要通过计算资本成本率和累计支出加权平均数来确定资本化的金额。

但税法只是要求将在固定资产支付使用前发生的利息费用资本化，交付使用后记入当期损益。这与税法就会产生差异，首先，资本化时间的不同，会计为开始固定资产购建活动达到可使用状态之时，而税法为购建期间到固定资产支付使用止。其次，资本化的金额也不同。而且会计的计算方法比税法的计算要复杂得多。

[参考文献]

[1]张悦.财务会计与税务会计的差异分析——以企业所得税纳税调整为例[J]现代商业，2011（9）.