论纳税人权利保护视角下的我国个人所得税改革

摘 要：由于税收的取得方式是国家运用政治权力向公民无偿地强制征收，所以人们往往容易忽视对纳税人权利的关注和保护。本文将从公共行政角度，特别是从改革的制度建构中对纳税人权利保护视角来分析我国个税改革的现状和其中存在的问题，从而形成公民在公共政策制度中的有效参与。

关键词：个人所得税；纳税人权利；政策制定；公民参与

中图分类号：F202 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2012）28-0051-02

一、相关概念界定

古典经济学派的代表人物亚当·斯密指出：税收是人民必须拿出自己的一部分私收入，给君主或国家，作为一笔公收入[1]。

按照我国税法学家甘功仁的观点：个人所得税是以个人（自然人）取得的各项应税所得为征税对象所征收的一种税。其范围主要包括工资、薪金所得的个人所得税，个体工商户的个人所得税，劳务报酬所得的个人所得税，其他项目所得（如稿酬、利息、股息、财产租赁或转让）的个人所得税和个人独资企业和合伙企业投资者的个人所得税[2]。

纳税人权利是把公民的权利放在一个特定的领域即租税关系的范围中来研究，是公民一般权利的具体化，是指公民在税收法律关系中所应享有的权利。具体而言包括纳税人的整体权利与个体权利。本文将主要从纳税人的整体权利角度论述我国的个人所得税改革。

二、个税改革中对纳税人权利保护的现状和问题分析

2011年我国个人所得税实现收入6054.09亿元，同比增长25.2%，占财政收入的6.7%，目前已成为我国的第五大税种。①根据2011年9月1日起施行的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》：

从纳税主体来看，在2011年个税调整中，将起征点调高至3 500元并将第一级税率由5%降低至3%，经过这一调整，纳税面从28%降至7.7%，纳税人数从8 400万降至2 400万。6 000万公民无须再缴纳个人所得税[3]。这在一定程度上有助于藏富于民，形成一个庞大的中产阶级队伍，并朝着共同富裕的目标迈进。但问题是目前的税基仍然是个人，即多得者多纳税。其出发点是为了坚持税收公平原则，但不能很好地反映家庭负担。虽然在确定免征额时已经考虑到家庭平均负担，但由于实际的家庭赡养人口的不同及家庭成员劳动能力和所得能力的不同，因此这在很大程度上又不能使纳税人享受公平待遇的权利。

从纳税人参与税收方面来看，我国坚持“税收法定原则”，即公民拥有通过立法确定自己纳税义务的权利，这也是税收机关征税、纳税人纳税的唯一依据。但长期以来的租税权力关系说的遗留问题还很严重，国家在纳税法律关系中的地位往往优于人民，而作为纳税人则往往倾向于服从行政命令，甚至全然放弃了自己作为国家主人在税收领域应有的权利。目前我国纳税人参与税收立法主要有两种途径：一是通过自己选举的代表直接参加税收立法；二是通过听证或对税收立法草案的讨论参与立法。到目前为止，《个人所得税法》和《税收征管法》都是通过第一种途径实现的，而2011年对个人所得税草案的社会讨论更预示着第二种途径的强大生命力。所以要完善我国个人所得税的税收立法关键在于扩大公民的税收立法参与权。

从税收征管模式方面看，我国实行分类计征的模式与无差别的宽免扣除制度，分类计征是按照所得类型的不同分别使用不同的计征方式，其优点在于可区别对待不同来源所得，适用不同税负，弊端在于不能很好地反映纳税人的纳税能力，不能达到有效调节收入分配的功能。我国从2007年起对年收入超过12万元的个人实行纳税人自行申报制度就是从分类计征模式向综合计征模式迈出的第一步。实行纳税人自行申报就是公民权利在税收领域的体现，纳税人处于自主履行的中心地位，这也是对纳税人权利保护的体现。

从税收支出监管方面来看，税收的社会契约的订立是通过公民个人权利与国家公权力的博弈，结果就体现为经过法律程序确定的税收政策。但它不仅仅是在订立时，还包括征税用税等操作层面，这都是契约所包含的部分，至此税收契约才算完全订立。既然纳税人对自己缴纳的公共资金享有终极所有权，那他们理所当然对这些资金如何使用享有决策权和监督权。但现实并非如此，一方面，国家没有建立纳税人参与监督公共支出的机制，政务不透明；另一方面是纳税人参与意识不强，在市场经济这种逐利性很强的时代，利益多元化也导致其组织化程度不高，再加上意见表达和诉求渠道的畅通性不够，因此未能形成与国家公权力抗衡的强大力量。

三、在当前个税改革中提出保护纳税人权利的原因分析

（一）市场经济的发展与权利政治时代的到来

伴随着市场经济体制的逐步完善，也意味着国家治理将从权力到法律、由身份向契约、由权力本位向权利本位的革命性转变。这就需要我们摒弃计划经济时代的“官本位”思想，弘扬权利意识、参与意识、法制意识。公民在市场经济中变得越发独立，这种经济上的独立必然导致其思想、政治生活的独立。在权利时代的背景下，我们需要了解权利主体的价值诉求，这就必须加强顶层的制度设计，必须从制度和法律上保障公民权利。税收制度是法治的一部分，因此，纳税人权利能否得到法律层面的确认和保护是评价我国税收法制进程的根本指标。

（二）纳税人权利保护现状的客观要求

当前在我国的税收征收和使用中，存在着严重侵害纳税人权利的现象。以三公经费支出为例，虽然在行政改革中要求政府机关公开其预算和支出，但大多数部门要么不公开，要么是公开的数据晦涩不清，导致近几年公款消费依然居高不下。随着高档办公楼、豪华轿车及公职人员集体旅游等事件的曝光，这些都表现出对公共支出的监管缺失，也威胁到执政党的合法性，使其公信力呈递减趋向。另外在税收立法中，虽然也举行听证会，邀请不同领域的人士参加，但都没有公民直接参与税收立法的效果明显。

（三）通过纳税人权利制衡国家公权力的需要

如前文所述，税收政策的制定是纳税人权利与国家公权力博弈的结果。而政府的权力膨胀欲望强烈，如果任其膨胀而毫无其他权利来制衡，必然会导致政府利益欲与权力欲的恶性膨胀和各种寻租活动的盛行，而作为政府收入来源的税收也必然会失控和泛滥，最终将导致政权的毁灭。洛克在《政府论》中也提出人民权利体系的构建是遏制政府公权力扩张的重要手段。从社会契约论角度看，国家与纳税人在税收上是平等的和对等的，但具体到征税行为中，往往就变成势单力薄的纳税人向国家单方面支付税收。因而在税收过程中强调保护纳税人权利就显得特别重要。

四、纳税人权利保护视角下个人所得税改革的路径探析

（一）完善在纳税人权利保护方面的立法进程

虽然我国在1992年已经颁布了《税收征管法》，并于2001年对其进行修改，增加了纳税人的保密权、知情权等，加上后来《行政处罚法》和《行政复议法》等几部法律的颁布，关于纳税人权利保护的体系已基本建立起来，但个人所得税同其他税种一样都应坚持法定主义原则，为此进一步加快个人所得税征收、监管及其中对于纳税人权利保护等具体方面的立法进程就显得极为迫切。我国从2012年1月1日起施行《行政强制法》，可以说这是一部很好的“控权法”，该法实施的意图在于保障行政机关依法行政，运用到税收管理活动中即在于减少税务强制行为，对于保障纳税人权利意义重大。

（二）扩大公众在个人所得税改革中的有序参与

在分析公民参与的范围和程度时，托马斯将公共政策制定和执行这两个核心变量引入其中。他认为：如果决策质量要求越高，公民参与决策的限制性越大，而且即使有公民参与，也可能局限在信息获取上；而如果公民对决策的接受性要求越高，则参与的力度就会越大[4]。对个人所得税政策的制定，很显然纳税人对其不仅是关注度高，可接受性要求更高，因为政策的执行结果直接决定纳税人的税负水平，如果在政策制定中不征求纳税人的意见或建议，所制定的政策就会遭到反对和抵抗，最终可能导致失败。合法性之根本在于其实质合法性，即社会公众对公共政策及施行效果的认同和支持程度。所以为防止现代政府合法性递减现象，首先，要加强关于公民参与的顶层制度设计，即为公民参与提供有效的制度平台，制度决定规则；其次应扩大公民诉求表达渠道，除听证会、座谈会、论证会等形式外，应扩大政府信箱的使用效率，还应制定政府接待日，广泛听取公众意见，并加强回应性。今后我国的个人所得税政策调整，必须摒弃既往的“部门决策”体制，转而倾向于社会决策，并在社会决策过程中强化公共参与。

（三）提高纳税人对自我权利的保护意识

从公民权利与国家权力的关系看，国家的权力来源于人民，人民才是国家的主人。根据洛克的观点：公民通过让渡自己在自然状态下享有的部分权利，来组建政府，为的是更好地保护他们的财产和自由，而保障公民的基本权利被认为是组建政府的终极理由。在税收领域，人们让渡自己的部分私人财产来支撑公共财政，所以纳税人应该理直气壮地行使和保护本就属于他们的权利，在税收征收和使用过程中行使监督权。为此作为纳税人，应广泛学习和了解税法知识，做到知法、懂法、守法；另外税务机关要做好纳税人权利方面的宣传工作，改变只宣传义务不宣传权利的局面，为纳税人提供便利，真正履行国家公仆的职责。

在今后的个人所得税改革中，无论是起征点的调整还是计征模式的改变，都应本着为纳税人服务的理念，以纳税人的利益为出发点；摒弃部门之间关起门来搞决策的传统形式，加强公共政策制定中公民的有序参与。个人所得税改革关乎每个国民的经济利益，加强公民与政府沟通能有效提高政策的可接受度，使我国的民主进程更上一个台阶。

参考文献：

[1]蒋励佳.公民权利语境下的我国个人所得税改革[J].税务与经济，2012，（2）.

[2]甘功仁.个人所得税法[M].北京：中国人民大学出版社，2008：2.

[3]杨华云.起征点提高至3 500元，约6千万人将不再纳税[N].新京报，2011-07-02.

[4][美]约翰·克莱顿·托马斯.公共决策中的公民参与[M].孙柏瑛，译.北京：中国人民大学出版社，2010：3.

[5]刘佐.中国个人所得税制度发展的回顾与展望[J].税务研究，2010，（9）.

[6]安体富.探讨个人所得税改革的几个问题——兼评《个人所得税法修正案（草案）》[J].个税改革，2011，（7）.