减值准则中公允价值的确认和相关问题分析

摘要：资产减值是企业常用的一种盈余管理方式，准确、合理的计提减值金额非常重要，资产减值中公允价值的运用从理论上讲非常完美，但实务操作中仍存在不少问题。本文系统的介绍了理论上公允价值的三种确认方法――市价法、类似项目法和估价技术法所存在的问题，并且针对上述问题，提出了相关建议，以期完善我国市场环境和充分发挥审计鉴证职能。

关键词：资产减值；公允价值；可收回金额

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）003-000-02

一、资产减值会计概述

1.资产减值的涵义

资产减值就是资产的未来经济利益观的真实表现，符合持续经营企业持有资产的目的。我国《企业会计准则第8号――资产减值》中规定：当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至预计未来能够收回的金额。

2.资产减值的会计处理

根据会计信息的相关性和可靠性的要求，当资产发生减值时，财务会计应该正确反映真实价值。资产减值会计认为一般账面记录的成本数字不能给代替该资产能够给投资人或者使用人带来的预期收益，即不能代表价值。当资产出现减值迹象时，市场的投资报酬率在当期已经提高，因此企业估计资产的未来现金流量现值使用的折现率会发生变化，减小资产可收回金额，这是从企业外部获取信息得到的。

二、公允价值在减值中的应用

1.公允价值分类层级

葛家澍（2007）指出公允价值具有四大特点：（1）面向市场，即公允价值以市场而不是特定主体为计量基础；（2）确定承诺，指以基于确定承诺的假想交易（hypothetical transaction）为对象，因为此时并无实在的交易；（3）动态性，指计量日不是交易日，而是确定承诺日和清算交割期以前的每个报告日；（4）估计性，指公允价值是参照市场的估计价格，并且公允价值的计量基础有三个层级。

SFAS NO.157按照市场活跃程度将公允价值运用划分为三个级次，分别适用三种计量方法：第一个层级是在活跃市场上有相同的资产或负债的报价信息时，使用该报价信息估计公允价值，称为市价法；第二个层级是存在活跃市场，但是该市场不存在完全一致的资产价格，这种情况下，只能找到相类似的价格信息作为公允价值的估计基础；第三个层级是如果不存在活跃市场，即相同资产和相似资产都无法找到，我们就应该考虑资产评估中的部分方法进行估计公允价值。

2.减值准则中各层级公允价值的取得和难点

（2）市价法

由于活跃市场上存在着大量的买方和卖方，买方的出价和卖方的出价经过讨价还价后形成的平衡点形成了成交价格。因此一般认为该成交价格符合公允价值的本质要求。市价法适用于以下两种情况：存在销售协议，则根据公平交易中的销售协议价格确定；不存在销售协议，但存在资产活跃市场的，根据相同资产的市场价格确定；既不存在销售协议也不存在活跃市场的，应当以可获取的最佳信息为基础，参考类似资产的最近交易价格，即选用类似项目法。市价法的难点：并不是所有计量项目都存在活跃的市场价格。在某些特殊情况下会出现市场价格失灵现象，此时的市场价格便不再公允。

（2）类似项目法

选用类似项目法时，需要注意以下几点：首先，要求所挑选的相似资产具有相关性和替代性；其次，要求有足够数量的参照物，并且交易数据要真实可靠，所选择的调整因素、建立的模型要恰当。类似项目法的难点：在我们当前环境下，缺乏活跃的市场，不能取得完全的信息，且我们财会人员专业素质水平整体不高，选择类似项目法具有一定的难度。

（3）估价技术法

当无法获得一项资产或负债的最有效市场价格信息时，应当考虑采用一定的资产评估估值技术确定该资产其公允价值。目前常见的国内外评估行业评估资产公允价值时采用的的主要是重置成本法。由于现值法是属于资产减值中可收回金额计量基础的，所以这里只对成本法做如下阐述：重置成本的方法有五种，最常见的是在用的市场价值、考虑折旧因素的重置成本、新重置成本、重新生产成本四种。

三、公允价值在资产减值中的不足

1.资产减值中公允价值取得的不可靠性

公允价值的取得离不开市场，如果交易双方除了交易事项之外没有其他利害关系，那么他们的交易价格是公允的。然而由于现实经济情况的复杂，市场价格的波动等因素使公允价值的可靠性受到怀疑。怀疑主要来自两个方面：一是公允价值所依赖的市场环境不够成熟。市场经济的特征还不明显；二是公允价值的虚拟性。在无法取得市场价格的情况下，人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性。

2.以公允价值为首选确定可收回金额的不恰当性

在特定时点上，企业资产按照其经济利益的实现方式可以划分为两类，一类是待处置或者持有的目的就是为了出售并且有公平市场价值的资产；另一类是基于持续经营的假设，通过持续使用来实现经济利益的资产，这类资产的价值在很大程度上取决于企业的经营管理水平，因此以公允价值为基础计量的资产价值不仅没有真实的反映企业的经营状况，也损害了会计信息的预测价值。

3.计提减值后公允价值上升不允许转回资产减值的不合理性

计提减值后资产的公允价值上升，不允许转回使资产偏离了其“未来经济利益”的资产减值的理论内涵。更严重的是，禁止资产减值的转回可能会导致新的滥用，其主要表现一是利用资产减值转销的途径操纵利润。二是减值转回途径并未完全封死。由于资产减值准则限制减值转回的规定仅限于长期资产，但对于存货、应收账款等资产的减值转回并未受到限制。

四、资产减值中公允价值运用的相关建议

1.完善减值金额不得转回的准则规定

目前我国企业会计准则规定，适用于资产减值准则的资产，一经计提减值准备，一律不得转回。如果从防范公司舞弊的目的来看，此项规定尚可理解。但从理论上说，禁止转回已确认的非商誉长期资产减值损失，不能体现非商誉长期资产的实质，背离了资产减值的理论基础。建议首先明确资产减值允许转回，以使其符合其未来经济利益的实质。同时做出严格的规范，如借鉴IASB的做法，规定企业在前一次确认资产减值损失以后，只有在计算资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。

2.计算可收回金额的取值顺序

当前我国减值准则规定的优先考虑资产的公允价值减去处置费用后的净值作为可收回金额的规定，计算的是资产的处置价值而不是使用价值，不能客观、真实的体现企业拟长期持有以供生产经营的资产未来经济利益，因此建议，按照企业持有资产的目的确认资产可收回金额的选择顺序。而对于企业拟长期生产经营的资产，在未来现金流量的估计和折现率的确定较为完善的前提下，优先使用未来流量的现值计算可收回金额。

3.建立与公允价值相适应的市场环境

培育与公允价值相适应的市场经济环境，我国需要做到这些方面：一是建立完全公开透明的交易环境，例如产权交易所，公开托管交易中心等，目的是形成充分的市场竞争环境，；二是要对交易市场进行立法，建立公平自由的市场交易规则，完善资本市场，从而更好更准确地获得公允价值信息。三是完善资产评估体系，加强资产评估的社会认可度，给公允价值提供更好的平台。

4.充分发挥注册会计师的审计职能

注册会计师对上市公司的财务信息和非财务信息具有鉴证作用，应依据审计准则，保持应有的职业怀疑态度，对资产减值中的公允价值应该给予足够的关注，必要时可以利用专家的工作，专业的评估机构人员专业素质高，评估经验丰富，对公允价值的计量确定更为精准与可靠，其计量的结果更具有客观性和公允性。一旦发现利用资产减值准备任意调节利润的企业，马上应向委托人提出整改意见。

参考文献：

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