外币投资合同约定汇率会计处理

关于合同约定汇率的外币投资的会计处理，《企业会计制度》的规定是“按合同约定的汇率折合”，这与新《企业会计准则》中“采用交易日的即期汇率”相关规定是不同的。现阶段，我国绝多数外商投资企业仍执行《企业会计制度》，只有极少数的外商投资已开始执行新《企业会计准则》，内资企业除上市公司外，多数企业也在继续执行《企业会计制度》，鉴于我国目前人民币汇率继续面临升值压力、按合同约定汇率的不合理性和工商行政管理部门关于外商投资注册资金的相关规定等我国实际情况，建议及时停止执行《企业会计制度》中外币投资“按合同约定的汇率折合”的相关规定，外币投资统一按《企业会计准则》规定“采用交易日的即期汇率”进行会计处理。

一、合同约定汇率的外币投资相关规定比较

(一)《企业会计制度》和《企业会计准则》对合同约定汇率两种不同的处理规定按《企业会计制度》中关于“实收资本(或股本)”的规定，“外商投资企业的投资者投入的外币，合同约定汇率的，按合同约定的汇率的折合，企业应按收到外币当日的汇率折合的人民币金额，借记‘银行存款’等科目，按合同约定汇率折合的人民币金额，贷记‘实收资本或股本’，按其差额借记或贷记‘资本公积―外币资本折算差额’科目”；而按《企业会计准则第19号一外币折算》中“外币交易的会汁处理”规定，“外币交易应当在初始确定时，采用交易目的即期汇率将外汇金额折算为记账本外币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。”也就是说，包括外币投入资本在内，包括货币性项目及非货币性项目，均应按照交易日的“即期汇率折算”。

很显然，外汇投资采用的上述两种不同的处理方法，“实收资本(或股本)和“资本公积”的结果会不同，其对会计报表影响也会不同。

(二)对合同约定汇率两种不同规定会计处理比较

[例]某企业接受一投资者投入外币资本10000万美元，投资合同约定汇率为1：6.80，而在合同签订后实际收到投资款当日的汇率为1：6.50，按《企业会计准则》“采用交易日的即期汇率”作如下会计分录：(单位：万元)

借：银行存款――美元　65000

贷：实收资本　65000

如果按《企业会计制度》“按合同约定的汇率的折合”，而应作如下会计分录：

借：银行存款――美元户　65000

资本公积――外币资本折算差额　3000

贷：实收资本　68000

按《企业会计制度》规定与按《企业会计准则》规定相比，实收资本多3000万元人民币，同时减少了资本公积3000万元人民币。

假如上述投资在实际收到投资款当日的汇率为1：7.00，则按《企业会计准则》规定，会计分录为：

借：银行存款――美元户　70000

贷：实收资本　70000

按《企业会计制度》规定，会计分录为：

借：银行存款――美元户　70000

贷：实收资本　68000

资本公积――外币资本折算差额　2000

结果是按《企业会计制度》规定与按《企业会计准则》规定相比，实收资本少2000万元人民币，同时又增加了资本公积2000万元人民币。

通过以上对比可以看出，按《企业会计制度》中“按合同约定的汇率的折合”规定，实际收到投资的汇率低于合同汇率时即在人民币升值时，会增加实收资本，减少资本公积；相反在实际收到投资的汇率高于合同汇率时即在人民币贬值时，会减少实收资本，增加资本公积。

二、合同约定汇率核算外币投资存在的问题

(一)不符合历史成本原则历史成本又叫实际成本，按这项会计的基本原则。“实收资本或股本”本应在实际收到投资时按“即期汇率折算”；外币投资时，投资各方事先协商后先签订投资合同，然后按合同约定内容履行投资义务，一次或分数次完成实际投资，有时最后一期的投资时间与签订合同时间间隔较长，汇率变化较大，按事先签订投资合同时的约定汇率折算实收资本或股本，违背了历史成本原则。

(二)在人民币汇率升值情况下会虚增实收资本，违背谨慎性原则近几年，人民币持续升值。在我国目前甚至以后一段时期，人民币升值还将成为一种常态，如果外币投资继续按合同约定的汇率的折合，会虚增实收资本，违背了会计的谨慎性原则。

(三)不利于正确理解企业的会计信息合同约定的汇率是投资各方之间为了避免汇率变动对投资额和投资比例产生影响而做的事先约定，不应作为会计处理的依据，同时，在人民币汇率升值情况下按约定汇率折算时，资本公积会出现负数，会使一个新企业成立时即出现资本公积负值，不利于正确理解企业的会计信息。

(四)不符合工商管理相关规定采用“合同约定的汇率”与我国工商行政管理部门关于注册资本的相关规定和要求不相吻合。目前，我国包括《公司法》在内的法规对公司注册资本都有比较严格的规定，要求“股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额额。股东不按照规定缴纳出资的，除应向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任”。外币投资采用“合同约定汇率”折算，不符合我国实际情况。

根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》(工商外企字［2006］81号)的规定，“作为公司注册资本的外币与人民币或者外币与外币之间的折算，应按发生(缴款)当日中国人民银行公布的汇率的中间价计算”，按此规定，外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率。也就是说，即使《企业会计制度》中“按合同约定的汇率的折合”的规定继续执行，工商行政部门也不予承认。其实在《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》以前，如青岛工商行政部门就已经在办理工商登记时对按合同汇率折算注册资本和资本公积出现负数的情况提出过质疑。

三、采用实际投资收款日的即期汇率核算外币投资

合同约定汇率的作用，就是投资各方为了避免签订投资合同、后汇率变动对投资额和股权比例产生影响，需要事先约定投资币种和该投资币种，这与实收资本(或股本)采用实际投资收款日的即期汇率折算记账并不矛盾，只要投资方按合同约定币种和约定金额投足出资额，不论实际汇率怎样变化，实收资本大于或小于合同约定的折算人民币金额，都可按公司章程和投资合同规定的投资比例享有公司的权利和履行股东义务。也就是说，虽然“股本(或实收资本)”账户的金额不能完全反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，不影响“合同约定汇率”的原有作用。

综合以上所述，笔者认为按《企业会计准则第19号―外币折算》的规定处理比较合理，《企业会计制度》中实收资本(或股本)”关于外币投资“按合同约定的汇率折合”的相关规定应及时停止执行。