利润分配业务核算及其合并抵销会计处理的探讨

对于子公司实现的盈利，母公司也按所享有的权益确认投资收益，并作为当期盈利进行利润分配。结果，对于由母公司与子公司组成的企业集团而言，同一笔收益被确认了两次，也被 分配了两次。因此，在编制这个集团的合并会计报表时，为避免重复计算，必须通过编制抵销分录的方式，抵销掉其中的内部交易部分。由于这部分抵销内容极为复杂，要求学习者有相当的财务会计基础和专业理解能力。但目前各种教材中有关这部分销销内容的讲解和做法也不够透彻，令许多的初学者百思仍难得其要领。为此，笔者拟通过一个相对简化后的实例来探讨对这一部分内容作些改进。

为突出重点，简化思路，现假设母公司A全资拥有子公司B，母、子公司的个别会计报表见合并工作底稿，未列项目均假设为0。子公司当年实现的主营业务收入为120、主营业务成本为100、并按盈利计提了20%的盈余公积和向投资者分配40%的股利；母公司则计提了10%的盈余公积和向投资者分配60%的股利，无其他内部交易事项。按当前做法，应编制合并抵销分录及合并工作底稿如下：

1、抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益

借：股本100

盈余公积4

未分配利润8

贷：长期股权投资112

2、抵销母公司投资收益与子公司的利润分配项目

借：投资收益20

贷：提取盈余公积4

应付股利8

未分配利润8

3、抵销内部债权债务

借：应付股利8

贷：应收股利8

在上述当前做法中的抵销分录里，出现了两个“未分配利润”项目。其中前者实际上是指子公司的所有者权益项目（存量），后者是指子公司的利润分配项目（变量），从本质上来讲这两者指的是不同的经济内容，但却有着相同的名称，很是不妥。同时，在上述抵销分录中还出现了两个“应付股利”项目。前者是指利润分配项目，后者是指负债项目，初学者也很容易把这两个“应付股利”混为一坛，使抵销分录不易被理解。同时，在编制合并工作底稿时，当前做法是将两个不同的“未分配利润”均视为同一性质的内容，列入合并工作底稿中的利润分配表部分进行抵销，既不合理，又不好理解。

编制第二个抵销分录的目的，一是抵销由母公司按投资权益法所确认的子公司盈利，二是抵销子公司的利润分配。因为母、子公司分别会对当年确认的盈利进行利润分配，但由于子公司的利润最终归母公司所有，故子公司进行的利润分配是集团内部交易事项，应当予以抵销。可见，重复确认的盈利与重复进行的利润分配刚好可以相互抵销。对于“提取盈余公积”项目，是典型的利润分配项目，代表了一种利润分配的行为，出现在抵销分录中不难理解，但对于“未分配利润”项目，却很难被接受和理解。因为 “未分配利润”往往被理解为一种分配的结果，而非分配行为。将其放入抵销分录2，给人以??数字的感觉。综合上述原因，笔者提出以下改进建议：

1）在“利润分配”科目下设置“净利润”二级科目，以核算当期的净盈利及其分配情况；

2）增设“未分配利润”所有者权益类一级科目，以核算因划分留存盈利而新增的未分配利润及以前年度结余。

3）在“利润分配”科目下增设“留存盈利”二级科目，以核算将盈利划出一部分留待以后年度分配的分配行为，其用意在于将“留存盈利”也视作对当年盈利的一种分配行为。

4）将“利润分配”一级科目下的二级科目“应付股利”改为“分配股东股利”，用来核算将盈利用于向投资者分配的行为。

根据上述改进，以B公司的资料为例，编制B公司进行利润分配业务的有关会计分录如下：

1）结转“本年利润”

借：本年利润20

贷：利润分配-净利润20

2）进行利润分配

借：利润分配-提取盈余公积4

-发放股东股利8

-留存盈利8

贷：盈余公积4

应付股利8

未分配利润8

（注：若当年的盈利没有被留存，则分录中就不会有“未分配利润”及“留存盈利”科目）

3）结转已分配利润

借：利润分配-净利润20

贷：利润分配-提取盈余公积4

-发放股东股利8

-留存盈利8

（注：若当年的盈利不够分配，也就是动用了年初未分配利润，则不会出现“留存盈利”科目，并按差额借记“未分配利润”一级科目）

4）原合并抵销分录2改进如下：

借：投资收益20

贷：提取盈余公积4

发放股东股利8

留存盈利8

通过上述改进后的会计处理，“利润分配”科目及其所属二级科目的余额均为0，这与将利润分配看作是一个短暂的分配过程的理解相一致；未分配利润及其累积数则反映在“未分配利润”一级科目下，体现的是留存盈利的积累结果，也更符合其经济实质。不仅如此，上述改进更为简化合并报表工作带来积极影响，消除了前文所述当前做法中存在的诸多问题（详见以下合并工作底稿对比表）。在新的做法下，避免了当前做法中出现两个“未分配利润”、“应付股利”的现象；体现了利润分配是一个过程而未分配利润只是一个利润分配结果的经济实质；合并工作底稿中资产负债表的“未分配利润”之抵销与利润表中留存收益的抵销也相互独立开来。由于本文探讨重点所在及版面所限，上述改进还可能涉及其他事项，不再一一详述。

当前做法（合并工作底稿） 本文观点（合并工作底稿）

项目 A B 合计 借方 贷方 合并 项目 A B 合计 借方 贷方 合并

银行存款 　 120 120 　 　 120 银行存款 　 120 120 　 　 120

应收股利 8 　 8 　 8　 0 应收股利 8 　 8 　 8　 0

长期股权投资 112 　 112 　 112　 0 长期股权投资 112 　 112 　 112　 0

资产合计 120 120 240 0 120 120 资产合计 120 120 240 0 120 120

应付股利 12 8 20 8　 　 12 应付股利 12 8 20 8　 　 12

股本 100 100 200 100 　 100 股本 100 100 200 100 　 100

盈余公积 2 4 6 4 　 2 盈余公积 2 4 6 4 　 2

未分配利润 6 8 14* 6* 未分配利润 6 8 14 8 6

权益合计 120 120 240 140 20 120 权益合计 120 120 240 140 20 120

主营业务收入 0 120 120 　 　 120 主营业务收入 0 120 120 　 　 120

主营业务成本 0 100 100 　 　 100 主营业务成本 0 100 100 　 　 100

投资收益 20 　 20 20 　 0 投资收益 20 　 20 20 　 0

净利润 20 20 40 20 　 20 净利润 20 20 40 20 　 20

提取盈余公积 2 4 6 　 4 2 提取盈余公积 2 4 6 　 4 2

应付股利 12 8 20 　 8 12 发放股东股利 12 8 20 　 8 12

未分配利润 6

8

14

8

28　 8

20

6 留存盈利 6

8

14

8 6