对会计主体假设的反思

[摘　要]　任何假设都具有不确定性，假设的改变能促进理论的发展。两权分离及委托理论的矛盾使传统的企业主体理论失去了现实基础。信息不对称理论对企业主体理论的影响和制约，要求会计主体假设必须有新突破和变革，应从会计主体中考虑社会权益。

[关键词]　会计主体假设；虚拟企业；劳动者权益；社会权益；委托理论

任何学科都建立在一定假设的基础上。会计学也建立在一系列假设的基础上。目前公认的会计假设有：会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。传统会计的理论和实务都建立在这四个假设前提下，它们构成了会计理论最基础的部分。但任何假设都具有不确定性，假设的改变往往能够促进理论的发展。会计理论是社会环境的产物，会计假设是根据企业所处的社会经济环境而做出的合理推论。随着社会的进步，会计理论也应该有所发展。我国的现行会计已经到了非改不可的地步，要施以全面的、本质的改革。会计假设处于会计理论最基础的地位，会计主体假设又制约着其它假设，所以我们有必要对会计主体假设进行深刻的反思。

一、企业主体理论

会计主体又称会计实体或会计个体，是指会计工作为其服务的特定单位。会计主体假设为会计核算工作确定了空间范围，为确定特定企业所掌握的经济资源和进行经济业务核算提供了基础，也为规定记录和报表的范围提供了基础。会计主体假设产生于工业经济时代初期。商品经济的发展客观上要求企业的稳定性。会计界为了适应这种要求，提出了会计主体假设。然而，知识经济时代的到来，可持续发展理论的出现以及信息不对称理论对两权分离、委托理论的冲击，都对企业主体理论提出了挑战。

二、知识经济对企业主体理论的影响

1 虚拟企业

当今社会是知识经济时代。随着科学技术与网络技术的迅猛发展，极大地改善了会计所依存的经济环境。网上出现了许多虚拟的企业，这些企业是无形的，有的不具备会计实体的特点，给如何界定会计主体提出了难题。而且虚拟企业经常在极短的时间内解散或重组，其实体规模时而膨胀，时而缩小，动摇了会计主体相对稳定的理论基础。

2 高附加值产品

传统的企业主体理论关注公司的主体地位。在知识经济时代，经济形态的重心发生了转移。以简单劳动为主要劳动形式的产品制造加工业态已经不再是经济形态的重心，取而代之的是以复杂劳动为主要劳动形式的科技含量高的附加值产品或服务的创造业态。即所谓科技不过是人类智力的外化形式。因此，会计应该重视对人力资源的核算。一方面，职工培训经费大大增加，不将其资本化会造成会计信息的失真，所以在资产中应加入人力资源资产；另一方面，为保持企业技术人员的相对稳定，应确立劳动者权益。于是会计恒等式修改为“物力资产+人力资产=负债+所有者权益+劳动者权益”。

三、可持续发展对企业主体理论的影响

可持续发展要求企业注意环境保护，注意社会的安定繁荣，缓解社会就业压力，必然要求企业承担更多的社会责任。

1 环境保护

20世纪40年代后，环境问题日益严重，人类与自然、生态与经济出现了紧张局面。伴随着西方科技的突飞猛进，企业不惜牺牲环境来牟取暴利，各国政府不得不采取强硬措施予以制止。传统的企业主体理论只强调所有者和债权人的利益以及公司的主体地位，从客观上纵容了企业对环境的破坏行为。企业应该约束自己的行为，将企业对环境保护的责任予以内化，承担起自己的社会责任。应从会计主体中考虑社会权益。

2 增加社会权益的理论依据

传统的企业主体理论认为企业的资本由所有者的股权投资和债权人的债权投资构成，所以企业应该对其股东和债权人负责，会计恒等式的权益中应该包括股东权益和债权人权益两部分。实际上，虽然社会公众、社会经济环境和自然生态环境没有直接对企业出资，但它们为企业提供了一个生存发展的空间，离开了社会环境和自然环境，企业就无法生存与发展。因此，社会对企业是有贡献的，反过来企业对社会也应该有所回报，对社会负责，会计恒等式的权益理应加入社会权益一项。

四、信息不对称理论对企业主体理论的影响

20世纪初期，随着股份有限公司的出现，产生了所有权与经营权分离的管理模式以及为其服务的委托理论。企业主体理论适应了这种现实要求，从会计的角度支持了这种新的管理模式，在实践中起到了积极的作用。但随着经济的发展，管理理论发生了变化，信息不对称理论对两权分离的模式提出了挑战，企业主体理论逐渐失去了其存在的现实基础。

1 所有权与经营权分离

所有权与经营权分离仅仅是一种实践，而不是一种理论。两权分离是人们被动的选择，并没有充足的理论支持，也没有任何理由可以说明两权分离一定会给企业带来好处。两权分离的实质在于怎样使经营者能够代表所有者的利益。这一问题不仅没能有效解决，反而日益暴露出其局限性和负面影响。我国国有企业改革以两权分离为基本思路，但这并没有根治国有企业的顽疾，国有资产流失、职工缺乏积极性等问题反而更加严重。由此可见，两权分离并非理想的管理模式。

2 委托理论

伴随着所有权与经营权的分离，产生了委托理论。该理论认为委托人与人之间是一种契约关系，委托人授予人相当大的决策自。由于信息的不对称和不完备，委托人很难监视和控制人的活动。为了减少委托关系带来的效率损失，经济学家们提出了种种方案。①让人成为剩余权益的拥有者；②利用市场机制约束经营者的行为；③设计有效的激励方案；④改进和完善公司的治理机构，强化股东对董事会的约束机制。虽然上述方法都对解决问题发挥了积极的作用，但均因种种局限而无法从根本上解决问题。

总之，传统会计理论面临着重大变革，居于其最基础地位的会计主体假设也面对着众多挑战。新的经济环境和新的管理理论要求会计主体假设必须有所突破。

[参　考　文　献]

[1]孙玉甫 会计理论[M] 哈尔滨：东北林业大学出版社，2003

[2]徐国君 三维会计研究[M] 北京：中国财政经济出版社，2003

[3]戴德明 财务会计学[M] 北京：中国人民大学出版社，2002