耐人寻味的移形换位(上)

有没有想过有一天“资产负债表”和“损益表”不再叫做“Balance sheet”和“Income statement”?国际会计准则理事会（IASB）正在进行的“财务报表表达”项目使得这一天的来临已经映入我们的眼帘。2007年第二季度，作为该项目A部分的阶段性成果，IASB将修订后的IAS1，修订版准则以2006年3月的征求意见稿（ED）为蓝本，并适当考虑了130多封评论回函的反馈意见。IAS1的修订决非仅是报表名称和列报形式发生变化这么简单，山雨欲来风满楼，移形换位之风背后蕴藏的是，IASB试图从全面收益的现实外延向理想内涵攀爬的决心和勇气，更猛烈的山雨应该是将于第二季度讨论稿（DP）的“财务报表表达”项目B部分的研究成果。因为A部分在很大程度上是为了实现与美国财务会计准则委员会（FASB）SFAS130《报告全面收益》的趋同，而B部分则更可能会对现行财务报表列报惯例产生根本性的触动，比如关于其他已确认收入和费用（比如外币报表折算调整、AFS金融资产的未实现利得和损失、现金流套期保值的利得和损失、雇员养老金计划的精算利得和损失等）应否再重新分类进入当期损益的问题，也就是通常所说的再循环（recycling）问题。

修订后的IAS1说明一套完整的财务报表应该包括：

（1） 财务状况表（statement of financial position，即以前的“balance sheet”，并且要求在提供上一年度可比报表时，须提供可比年度初期的财务状况表）；

（2） 全面收益表（statement of comprehensive income，在ED中IASB用的是statement of recognized income and expense，不料遭到的反对意见高达评论回函的80%，遂改弦更张采取与FASB同样的名称不再另起炉灶）；

（3） 权益变动表（statement of changes in equity，强调每股股利只能出现于权益变动表）；

（4） 现金流量表（statement of cash flow）。

将资产负债表改称财务状况表也好，要求提供三张而不是两张财务状况表也好，禁止每股股利出现于收益表也好，其实这些还只是花边而已。修订版IAS1最重要的变化是要求权益的非所有者变动（non-owner changes in equity）与权益的所有者变动（owner changes in equity，即由所有者缴款和向所有者分配所引起的权益变动）单独列示，换言之，原来在权益变动表中出现的其他已确认收入和费用，现在要挪至反映企业财务业绩的报表。自然，加入这些内容之后的损益报表反映的已不再是传统的利润或净收益了，全面收益表于是登台亮相。

说起来全面收益并不是什么新鲜事。早在1976年7月，英国特许会计师协会就公布了一份讨论稿――《公司报告》，其中涉及企业经营业绩信息的改进。1991年6月，由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模式》的报告，其中比较突出的是在传统损益表之外增加一个“利得表”（Gains Statement）以全面反映企业的全部业绩，利得表的主要特点是按资产/负债观来定义利润，且用“现行价值”（Current value）为基础计量净资产的变动。鉴于利得表编制的复杂性，英国会计准则委员会（ASB）选择了较具可操作性的方法，即将在业益部分确认的未实现利得（损失）在全部已确认利得和损失表(Statement of total recognized gains and losses)中反映，与损益表共同反映企业的财务业绩，这正是ASB1992年10月公布的FRS3《报告财务业绩》的内容。美国FASB于1980年12月首先提出一个不同于传统“收益”概念的新概念――全面收益（Comprehensive income），将其定义为“企业在报告期内，由企业同所有者以外的交易及其他事项与情况所产生的净资产的变动”，并于1997年6月正式SFAS130，美国的全面收益报告分为两个模块，全面收益=净收益+其他全面收益，其中净收益仍由损益表提供，其他全面收益的内容与英国全部已确认利得和损失表的内容基本相同。英国1976年《财务报告的未来模式》和美国1980年提出的全面收益概念其实都指出了全面收益的理想内涵，即建立在资产/负债观基础之上的报告期内，企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额。但是由于这一理想内涵在实务上的复杂性――例如如何选择资产、负债的计量基础及其价值的可确定程度等，英国的FRS3和美国的FAS130都选择了一种现实的简化处理，即在损益表中已实现净收益的基础之上，采取某种方式对未经损益表而在业益中确认的未实现利得和损失加以报告，如此一来，全面收益的现实外延就被界定为净收益与其他全面收益之和。

那么，IASB此时推出全面收益表是适逢其时还是操之过急？与FASB站在同一平台上的IASB是否可以实现联手谱写业绩报告新纪元的梦想？且待下回评说。

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