耐人寻味的移形换位(下)

2001年9月，国际会计准则理事会（IASB）在其日程表中加入“业绩报告”项目,以期增强收益表信息的有用性；2004年4月，IASB决定与美国财务会计准则委员会（FASB）联手实施该项目，并将其更名为“财务报表表达”，从而实现以业绩报告为核心辐射至其他报表的整套财务报表体系的构建。IASB计划项目分两步走，A部分首先明确一套完整的财务报表所应包括的内容，B部分则涉及更为根本的问题――财务报表汇总信息的原则、各报表所应报告的合计和小计数、其他已确认收入和费用应否进行再分类调整进入当期损益（即再循环，recycling）等。2006年3月，IASBA部分的阶段性成果――关于对IAS1进行修订的征求意见稿（ED），该ED很大程度上是为了与美国SFAS130趋同，以使IASB与FASB携手共进。今年第二季度，这份ED将成为正式准则。

上回说到，其实修订版IAS1最大的变化是全面收益表的正式引进，全面收益表不仅包括原来的净收益内容，还包括原来列示于权益变动表中的权益的非所有者变动（即IASB所称其他已确认收入、费用和FASB所称其他全面收益），这样全面收益与《财务报表编制和表达的框架》中建立于资产/负债观基础上的收入和费用概念更为契合。但是，要想完全落实全面收益的理想内涵，就意味着现在约定俗成的这些收入确认的统计规则需全部废除，代之以在每一资产负债表日按公允价值确认资产和负债，报表日之间所发生的资产、负债公允价值的所有变动，包括已实现和未实现的，均在单一的全面收益表中进行反映。打破惯例从来就非易事，需要果断，耐心和时机。IASB从最初的藉藉无名到今日的举足轻重，成长经验不可谓不多，也许其终将是重建业绩报告秩序的定海神针。

有人说，IASB应该等到该项目B部分，甚至财务会计概念框架项目尘埃落定后再改造财务报表。但IASB的成功向来立足于渐进式而非休克式变革，试想上世纪80年代，若不是先把将各国会计准则汇总而成的大杂烩作为国际会计准则，而是直接来一套单一处理的国际会计准则的话，IASC（IASB的前身）恐怕不能在那么短的时间内获得认可，后面的可比性项目和核心准则自然就无从谈起。财务报表表达项目B部分的完成可能需要几年，框架项目更可能耗时10年以上，一旦完成很可能与现在的惯例相去甚远。因此IASC一定会小心，甚至迂回地接近目标。所以IASB选择了先把全面收益的字眼灌输给人们，让大家在备选方案中任选――可将净收益和其他全面收益列示在一张表中，也可将两者列示于两张表；在公允价值计量的技术条件尚不成熟之时，不妨仍将净收益和其他全面收益区别对待，保留所谓再循环惯例。

从形式上说，理想的单一全面收益表中没有净收益与其他全面收益之分，所有的业绩分别按经营活动、投资、融资活动来列报，无所谓再循环问题，全面且透明地反映企业经济活动情况，消除操纵报告收益的机会。实质上说，全面收益的理想内涵与经济学的收益概念基础完全契合。20世纪50年代后，当交易进一步复杂（如金融投机活动）、资产计价引入公允价值概念、通货膨胀成为经济环境常态时，以统计性的实现规则为基础的收入费用确认就与收益的本来意义失去了一致性，“资产现时价值的增加”的收益定义开始闪光，并成就了基于资产/负债观的收入费用概念。面对全面收益理想内涵的召唤，英国和美国进行了最初的尝试，但是现实中关山重重，最终英国的FRS3和美国的FAS130都选择了简化处理，即在损益表中已实现净收益的基础之上，采取某种方式对未经损益表而在业益中确认的未实现利得和损失加以报告，这样全面收益的现时外延就被界定为净收益与其他全面收益之和。如今，采取渐进方式攀顶的IASB是否会终有所为？全面收益表在从理想变为现实的道路上困难重重，任何细小的妥协都可能使全面收益的理想内涵滑向折衷后的某种现实外延。对IASB来说，关键是迂回不会成为妥协。如果认定全面收益理想内涵在理论上的正确性，那么IASB所有的努力应当是建立起与之相适的会计规范体系；或者IASB最终将证明，会计实务不可能与经济学收益理论完全相契。

全面收益由现实外延向理想内涵趋近的关键在于，公允价值计量和框架项目的财务报表要素及其确认原则。但是，全面收益并非只能坐等其他项目的成果，它是对收入费用概念之资产/负债观的激浊扬清，也是为财务报表要素确认原则指引方向的路标，更是鼓舞公允价值计量前行的风帆。

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