公允价值是一种独立的计量属性吗?

【摘　要】 我国2006年新颁布的企业会计准则体系的一大特色是引入了公允价值概念，并将其作为一种独立计量属性。纵观散布在各具体准则中的对公允价值的具体规定，笔者不禁思考公允价值是一种独立的计量属性吗？文章拟通过探寻公允价值的逻辑基础和主体基础回答这一问题，并进一步探讨公允价值的本质属性及对我国公允价值准则建设的浅薄思考。

【关键词】 公允价值；　独立；　计量属性

我国2006年新颁布的企业会计准则体系的一大特色是引入了公允价值概念，并在基本准则中将其规定为一种独立的基本计量属性。纵观散布在各具体准则中的对公允价值的具体规定，笔者不禁思考公允价值是一种独立的计量属性吗？计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面，一项独立的计量属性必须具备明确唯一的逻辑基础和价值基础。逻辑基础是指从谁的角度来计量价值，常见的逻辑基础选择有市场基础和主体基础。价值基础是指根据什么样的估价规则来确定价值，常见的价值基础选择有买入价格、脱手价格和在用价值。我国的企业会计准则体系中并未有独立的公允价值准则，对公允价值的规定分布于各具体会计准则中，所以笔者拟根据列示于各具体准则中的公允价值规定探寻公允价值的逻辑基础和主体基础，并最终回答公允价值是一种独立的计量属性吗这一问题。在此基础上，本文还将进一步探讨公允价值的本质属性及对我国公允价值准则建设的浅薄思考。

一、公允价值的逻辑基础

计量属性的逻辑基础是指从谁的角度来计量资产或负债的价值，具体有市场基础和主体基础两种。主体基础是指从特定主体的角度计量资产或负债的价值，例如，历史成本是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物，根据此定义历史成本的逻辑基础是主体价值，因为每个主体的购买量及地理位置等具体条件不同，所以他们愿意为财产物资实际支付的价值必将不同，譬如大额购买的主体可能会获得一定的商业折扣。市场基础是指对资产或负债价值的计量不依赖于特定的主体，而取决于现行市场的定价。例如，重置成本是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额，重置成本多用于盘盈固定资产的计量。盘盈的固定资产是指实际存在而账上未作记录的固定资产，为了做到账实相符必须将其纳入到账簿体系中，此时使用的计量属性为重置成本。盘盈的固定资产是企业已经存在的资产，所以重置成本并不是企业主体实际交易盘盈固定资产的价值，而是依赖于当前市场条件所假设交易的资产价值，由此重置成本的逻辑基础是市场基础。

为了体现公允性，我国会计准则与IASB/FASB一致，公允价值定义中体现的逻辑基础都是市场基础。我国《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。此定义的市场基础逻辑基础主要体现在三个方面：（1）公允价值产生的交易环境为公平交易，关联交易决定的资产或负债的价值不是公允价值；（2）交易双方所进行的资产交换或债务清偿不存在胁迫的情形；（3）此处的交易是在现有市场条件下的一种假想交易，而不是特定主体实际发生的交易。

涉及到公允价值运用的具体会计准则也基本认同公允价值的逻辑基础是市场基础。例如，《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，投资性房地产采用公允价值模式计量必须同时满足两个条件：一是具有活跃的交易市场；二是如果没有活跃的交易市场，需能够取得同类或类似房地产的市场价格。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。从这两条具体准则可以看到，无论是投资性房地产还是金融资产或金融负债，公允价值的确定都是基于活跃市场的市场价格，这种价格取决于特定的市场而与特定的主体无关。

二、公允价值的价值基础

价值基础是指根据什么样的估价规则来确定价值，常见的价值基础选择有买入价格、脱手价格和在用价值。例如，在历史成本计量下，资产的价值取决于购置时支付的现金或者现金等价物的金额，故历史成本的价值基础是买入价格；在可变现净值计量下，资产的价值主要取决于资产正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额，故可变现净值的价值基础是脱手价格；在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量，故现值的价值基础是在用价值。

在公允价值的价值基础规定方面，我国基本准则中的定义与IASB和FASB出现了分歧，IASB和FASB一致认为公允价值的价值基础是脱手价格，而根据我国基本准则中对公允价值的定义却无法具体判断公允价值的价值基础。

我国基本准则中对公允价值价值基础界定的模糊性也延续到了具体准则中。例如，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产的后续计量采用的公允价值价值基础是脱手价格，金融资产的初始计量采用的公允价值价值基础是买入价格。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。如果估值技术采用的是现金流量折现法，此时的公允价值的价值基础是在用价值。

三、公允价值的本质属性

综上所述，在我国会计准则体系中，公允价值的逻辑基础是一致的市场基础，但是公允价值的价值基础不一致，买入价格、脱手价格及在用价值都有可能使用。计量属性的逻辑基础解决的是以何角度计量的问题，价值基础解决的是如何计量的问题。公允价值价值基础的不一致说明其并不是一种独立的计量属性，原因为：（1）计量对象与公允价值价值基础的非映射关系。基本准则中列示的其他四种独立计量属性的价值基础都与计量对象存在一一对应的关系。例如，外购存货的初始计量采用历史成本计量方法，此时的历史成本的价值基础即为买入价格，为存货从采购到入库前发生的全部支出，此时外购存货这一计量对象与历史成本的价值基础是一一对应的。但是，如果采用公允价值对金融资产进行计量，在不考虑金融资产所处市场的条件情况下，则无法判断采用何种价值基础对金融资产进行计量。（2）公允价值不独立于其他四种计量属性。如果不考虑逻辑基础，在计算某项资产的公允价值时，买入价格的计算可能与历史成本及重置成本重合，脱手价格的计算可能与可变现净值重合，在用价值可能与现值重合。

笔者认为，公允价值不是一种独立的计量属性，而是价值计量的目标。财务会计的目标是向投资者提供决策相关的信息，财务会计工作主要体现为确认、计量、记录和报告，其核心是计量，采用何种计量属性才能够提供相关、可靠的信息这一问题是会计理论和实务工作者所共同关注的。历史成本计量属性能够提供可靠的信息，但是在提供相关信息方面备受质疑，从而公允价值逐渐登上了历史舞台。谁会反对采用“公允价值”？从没听说过有人喜欢非公允价值，因此，从逻辑上，人们一定是喜欢公允价值的。但是，公允价值并不是一种独立的计量属性，它是对理想计量属性的一种设想，是信息使用者期望价值计量所达到的目标。“公允”乃公平恰当之意，只有公平恰当的计量资产或负债的价值，才能向投资者提供决策相关的信息，才能最终实现财务会计的目标，所以公允价值从本质上属于价值计量所期望实现的目标。单一的使用历史成本计量属性并不能总是提供公允的价值信息，所以在我国的基本准则中还规定了可变现净值、重置成本、现值三种计量属性及其它的使用条件，此种制度安排旨在使此四种独立计量属性结合起来公平恰当的计量资产或负债的价值，即实现公允计量之目标。

既然公允价值不是一种独立的计量属性，在基本准则中就不应将公允价值与其他四种独立的计量属性列示在一起，而应将其作为价值计量目标单独提出。与其他四种计量属性并列在一起还会使阅读者误认为其他四种计量属性是不公允的，众所周知，其他四种计量属性在不同情况下只要正确采用都是公允无偏的。对于具体准则，笔者不建议我国采用FASB制定单独公允价值准则的作法，理论上的统一规定并不能指导具体资产或负债的计量。具体准则旨在指导具体会计对象的确认、计量、记录和报告，而不同会计对象的公允价值的取得方法千差万别，所以笔者建议我国的准则制定机构能够在具体准则中或具体准则的指南中明确如何取得相应会计对象的公允价值，从而对实务有切实可行的指导并减少企业盈余管理的可能性。当然，在当前不完善的市场环境下，此过程不可能是一蹴而就的，而是一个漫长、渐进的过程。

【参考文献】

［1］ 支晓强，童盼.公允价值计量的逻辑基础和价值基础［J］.会计研究，2010（1）：21-27.

［2］ （美）阿尔弗雷德.R.金.财务经理公允价值指南［M］.孟祥军，等，译.大连：大连出版社，2010.