重要性水平量化方法的理性思考

摘 要:重要性水平量化是现代审计的难点之一,直接影响审计的质量与效率。传统的量化方法存在一定的问题和缺陷,影响了重要性水平的正确界定。文章在分析传统量化方法存在问题和缺陷的基础上,对我国构建重要性判断数量指南进行了理性思考。

关键词:重要性水平 量化方法 思考

中图分类号:F239 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2010)10-147-02

重要性水平是重要性原则的量化。重要性原则的量化是审计判断的难点之一。《中国注册会计师审计准则第1221号――重要性》只对编制计划时重要性水平评估和评价审计结果时重要性的考虑做了一些原则规定,未能提出具体的量化方法,大多学者的研究集中在重要性的概念、与审计风险和审计证据的关系方面。一些书刊中主要介绍和运用的是西方国家注册会计师协会颁布的数量指南或一些大的会计师事务所制定仅供其内部使用的计算方法。笔者认为,这些指南或方法的引进,对于我国重要性水平的初步研究和应用起到了一定的积极作用,但是随着审计工作的深入,也暴露出一系列问题。我们必须在对我国国情进行充分研究和评价基础上,对引进的指南和方法进行调整和修正。

一、国外的一些数量指南或计算方法

(一)澳大利亚注册会计师协会颁布的数量指南

澳大利亚是世界上少数几个颁布重要性水平判断数量指南的国家,其所制定的数量指南范围较宽,注册会计师可以在多个计算基础和比率幅度内根据被审计单位具体情况和自己的经验选择使用。我国在2005年颁布的《中国注册会计师执业规范指南第四号――小规模企业审计》就是根据其进行举例。其颁布的数量指南是:

1.总资产的0.5%～1%;

2.总收入的0.5%～1%;

3.所益者权益的1%;

4.净利润的5%～10%;(净利润较小时用10%,净利润较大时用5%)。

(二)加拿大特许会计师协会(CICA)提出的建议方法

CICA提出的建议方法中,重要性水平根据总利润额的大小计算确定。具体做法是:总利润额按数额的大小划分为四个区间,每个区间规定不同的比率幅度,由特许会计师根据实际情况和自己的经验选择确定自己的计算比率。CICA提出的指导数见表1:

(三)美国注册会计师协会(AICPA)提出的计算公式

美国是世界上审计最发达的国家之一,对重要性概念的提出和研究比较早,但AICPA并没有正式提出重要性水平计算的数量指南,只是通过大量的调查研究,根据调查的结果提出了重要性水平计算的三个公式,供会计师事务所参考使用:

1.0.038057×总收入0.867203

2.0.146924×税前利润0.942554

3.0.038057×净利润0.894640

(四)一些会计师事务所形成的计算计划重要性使用的表格

一些大的会计事务所一般并不执行注册会计师协会颁布的数量指南或计算公式,而是根据本事务所的经营策略以及承担审计风险的能力,通过对长期审计工作经验的总结,推导出了一些仅供本事务所内部使用的计算表格。尽管不同的事务所有不同的承担风险的能力,所形成的计算表在具体数据上有所不同,但其原理、内容和格式基本上是一致的。比较具有代表性的计算表格如下:

二、上述数量指南和计算方法的特点及存在问题

上述数量指南和计算方法是为了规范审计工作,适应审计工作实践发展的需要,在总结实际审计工作经验的基础上产生的。它的特点:一是大多产生于经济发达、经济运行比较规范的西方国家,如美国、英国、加拿大、澳大利亚等;二是来源于实践,是在实际审计工作中根据大量的被审计单位的某一主要经济指标,如总资产、总收入、总利润等计算求得;三是不同的数量指南和计算方法考虑了规模不同的被审计单位承受力问题:企业的规模越小,计算的比率越高,规模越大,则计算比率越低;四是计算出结果后,都需要注册会计师根据经验进行调整和修正。从审计实践来看,这些数量指南和计算方法存在以下几个问题:

(一)计算基础过于单一,计算结果受单一指标的影响大

在上述数量指南和计算方法中,重要性水平都是根据单一指标计算的。如总资产、总收入、税前利润、净利润等等。在经济运行中,不同企业某一指标并不是完全等同的。在同一企业中不同指标之间的关系也不是完全协调一致的。因此,根据单一指标计算出来的重要性水平,必然存在重大差异。美国《注册会计师通讯》1989年第6期《各种判断重要性的经验法则比较》一文的作者,根据三个公司1977～1987年十年的实际财务数据的平均数实际考察了不同计算方法对重要性水平的影响,结果显示:被审计单位选择不同的经济指标可以计算出数额不等的重要性水平,而且,这些重要性水平相差很大。详见下表:

上表显示,在制造公司,按平均净利计算的重要性水平最小,为150,按收入计算的最大为470,最大是最小的三倍多;在超级市场,按总资产计算的重要性水平最小为220,按收入计算的最大,为1310,最大是最小的六倍;而在财务公司,按总资产权益计算的最大,为35760,按权益计算的最小,为2680,最大是最小的13倍多。这样,就为重要性水平的最终确定带来了困难。选择最大的、审计风险增高,一旦出现失误,就有被诉讼、被追究法律责任的可能。选择最小的,审计风险降低了,但同时审计的成本也会随之升高。事实上,重要性水平如何确定,仍然未能解决。

(二)未分行业,未能体现行业差异

企业所在行业不同,不仅相关经济指标之间存在重大差异,而且审计风险也存在很大差别。根据有关资料记载,美国最近十多年的诉讼案件大多集中在金融、保险、高新技术等行业。根据审计风险和重要性水平的关系,企业的审计风险越高,则重要性水平应越低。在上述的数量指南和计算方法中,未能实行行业细分,这样很难满足不同行业审计中重要性水平确定的要求。

(三)缺乏严格的理论支持

现有的重要性水平数量指南和计算方法都是根据注册会计师长期工作实践和经验形成的。尽管它们反映了一定审计规律和被审事项的内存关系,但是由于缺乏广泛的理论论证和推导,在有些方面还是片面、非理性的,表现在实践上是个例的准确性和广泛的不确定性。

(四)与审计风险理论相矛盾

一般来讲,小规模企业往往内部控制制度存在缺陷,不相容职务划分有限,业主可能凌驾于内部控制之上,支配所有的经营管理活动。从内部控制与审计风险的关系来看,其审计风险比较高。根据审计风险和重要性水平的关系原理,审计风险越高,重要性水平应越低。而在所有数量指南和计算方法中,计算比率均实现递减,即企业规模越大,计算比率越低,这与审计风险理论相矛盾。

三、我国构建重要性判断数量指南的理性思考

针对西方国家重要性判断数量指南和计算方法中存在的问题,笔者认为,在我国目前还不宜制定和颁布重要性判断的数量指南或计算方法。因为:(1)我国注册会计师审计尚处在起步阶段,注册会计师审计还未能真正形成独立思考和独立分析判断的氛围,过早地颁布数量指南或计算方法,容易产生过分依赖而削弱其独立性;(2)我国市场经济尚处于初级阶段,行业差别还十分明显,具有一定指导意义的、统一的重要性水平数量指南的形成是不可能的;(3)经济运行中,非数量因素的影响还大量存在,在很多情况下,非数量因素的影响往往超过数量因素的影响。基于以上三个原因,如果构建我国重要性判断数量指南和计算方法,则在借鉴国外经验时,至少应注意以下几个问题:

(一)划分行业,按行业确立判断标准

我国尚处在市场经济的初期,原计划经济体制下条条管理的痕迹还没有完全消除,在今后的相当长的时间内这一问题还将继续存在。由于长期被告条条管理,使得经济运行中行业间差别很大,但是行业内部资产负债结构、盈利状况、市场环境等基本一致。如果按全社会不同行业确定同一的标准,不仅难度加大,而且也难具有针对性,按行业制定能比较好的解决这一问题。按行业制定标准,行业划分不宜过细。在行业的划分上,应充分考虑我国传统的行业特点,关注各行业发展变化,随着各行各业发展变化的趋势,随时进行调整。

(二)多指标综合计算,修正单一指标的影响

由于单一指标作为计算基础,计算出的重要性水平差异很大。我们通过分行业确定判断标准,已经对这差异作了一定的修正。另外,还可以实行多指标综合计算进行修正。多指标综合计算是指选择与重要性判断相关的多个指标共同作为计算基础,计算出被审计单位的重要性水平。多指标综合计算的好处是:既可以克服不同时期单一指标差异大、计算出的重要性水平不准确的缺点,又符合重要性水平确定的基本原理。重要性水平是会计报表中允许出现的错报和漏报的额度,这一额度是针对整个会计报表而言的。根据单一指标进行计算,只考虑了单一指标对报表使用人的影响,而忽视了多指标的综合作用,这种计算结果本身就是有缺陷的。因此,多指标综合计算可能更好地体现报表使用人的要求。

(三)重要性水平的确定不宜过高

重要性水平与审计风险成反比例关系,审计风险水平越高,重要性水平越低;出现差错可能性越大,则重要性水平应越低。由于西方国家经济运行比较规范,会计信息的质量较高,与此相适应所形成的重要性水平也是比较高的。我国实行市场经济体制的时间还较短,经济运行还很不规范,特别是近几年,会计信息失真的现象还十分严重。因此,在确定重要性水平时不宜过高,从而执行更多的实质性测试,以降低审计风险水平。

(四)明确界定重要性的性质特征

重要性具有数量和性质两大特性。确定重要性水平数量指南和计算方法,只考虑了重要性的数量特性,而没有考虑其性质特性,这就给人一种错觉,似乎重要性水平的确定,只需要考虑数量特性,而不需要考虑性质,这对重要性原则的合理运用是不利的。因此,在制定我国会计报表的重要性判断指南时,应当明确分为两个部分:一部分是数量指南,直接规定计算基础,计算比率和调整、修正方法,在实际运用中,直接根据报表计算确定。另一部分是性质指南,直接列出应视为重要错报或漏报的类型,在审计中,一旦发现则应给予足够的关注。性质方面的因素主要包括:(1)涉及到舞弊和违法行为的错报或漏报;(2)可能引起合同义务变化的错报或漏报;(3)影响收益趋势变化的错报或漏报;(4)不期望出现的错报或漏报等。

参考文献:

1.中国注册会计师协会.审计(2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M].经济科学出版社

2.段兴民等.审计重要性水平[M].上海财经大学出版社

3.方宝璋.试论审计重要性水平[J].审计研究,2004(4)

4.于亦铭.论审计风险与审计重要性的关系[J].审计研究,2000(4)

5.潘博.“审计重要性”实际应用的若干策略研究[J].1999(2、3)

6.中国注册会计师审计准则第1221号――重要性.2006

(作者单位:扬州大学管理学院 江苏扬州225000)

(责编:贾伟)