延期付款取得固定资产会计核算初探

《企业会计准则第4号――固定资产》(以下简称准则)关于固定资产的初始计量作了如下规定:购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,同定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应于资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。按照《企业会计准则应用指南》(以下简称“《指南》”)规定:“在新固定资产准则下,如果购买固定资产是在正常信用条件下支付价款的与旧固定资产准则的账务处理相同:如是超过了正常信用条件延期支付价款(如分期付款购买固定资产),实质上具有融资性质的,应按所购固定资产购买价款的现值,借记“固定资产”,按应支付的金额,贷记“长期应付款”账户,按其差额,借记“未确认融资费用”。

笔者就上述准则和《指南》中的规定,认为在实际操作过程中会存在以下几个问题:

(1)准则中“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付”,对于“正常信用条件”下的付款期限准则及《指南》中均未作具体的规定,这将导致财务人员在界定所购入的同定资产是否是属于分期付款购买固定资产上产生差异。企业管理人员和财务人员也可以利用这一点,使延期付款购买的同定资产在固定产和其他资产之间进行人为的选择。

(2)准则中“固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定”,现值的计算必然涉及到折现率的选择,而准则和指南中也没有明确规定如何确定折现率,这将导致不同企业或不同会计人员在对同样价款取得固定资产确定的现值不同,从而影响固定资产的原始价值的计量,也会影响各期成本和损益的确定,为企业调节各期利润埋下了隐患。

(3)准则中“实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。”《指南》中规定:对于实际支付的价款与购买价款的现值之间差额应计入未确认融资费用,并摊销计入各期损益,但准则和指南都未明确未确认融资费用如何摊销。也没有规定具体的摊销方法。

对于以上问题,笔者提出以下建议:

(1)对于“正常信用条件”下的付款期限,企业会计准则应用指南中可补充规定,如固定资产等其他非流动资产交易付款的正常信用期限为六个月或一年。这样将有助于财务人员在确定固定资产入账成本的时候是否要以现值为基础确定。

(2)折现率的选择笔者认为可参照融资租赁固定资产折现率中以同期银行贷款利率作为折现率,这样可以避免折现率的不同选择所带来的成本和损益的差异。

[例]2009年1月1日,天天公司与A公司签订一项购货合同,从A公司购入一台不需要安装的机器设备,价税合计1000万元,合同约定,款项分三次支付,2009年12月31日支付400万元,2010年12月31日支付300万元,2011年12月31日支付300万元,假定以同期银行贷款利率10%作为折现率。

购入时:

长期应付款的入账价值=1000万元

固定资产的入账价值

400(P/F,10%,1)+300(P/F,10%,2)+300(P/F,10%,3)

=400×0.909+300×0.826+300×0.751

=363.6+247.8+225.3

=836.5(万元)

未确认融资费用=1000-836.5=163.50(万元)

会计分录为:(单位:万元)

借:同定资产　836.5

未确认融资费用　163.5

货:长期应付款　1000

(3)《指南》中应明确规定“未确认融资费用”的各期摊销金额的计算方法,如可明确规定采用实际利率法进行摊销。现接上例说明未确认融资费用的各期摊销额。

每年年末应确认的融资费用摊销额:(长期应付款年初余额一未确认融资费用年初余额)×折现率

表中“应付本金余额”实际上是为购入该同定资产的实际融资额,故计算各期应确认的融资费用时应以应付本金余额(即融资额)乘以折现率,而各期分期付款额中不仅包括归还的部分本金还包括由该期承担的融资费用,故各期实际归还的本金应是各期付款额扣除融资费用部分。

2009年12月31日分摊未确认融资费用时:

借:财务费用　83.65

贷:未确认融资费用　83.65

2009年12月31日支付款项时:

借:长期应付款　400

贷:银行存款　400

其他年度会计分录从略。

参考文献:

[1]财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版。