试析对外购商誉会计问题的处理

商誉会计一直是会计理论界与实务界最具争议的论题之一。除了对商誉定义形成了几种有代表性的观点之外,在商誉会计问题的诸多方面,特别是外购(合并)商誉如何确认、和进行会计处理的问题,仍然存在着一定争议。本文主要就我国会计界对外购(合并)商誉这一领域知识的有关会计确认和计量处理问题进行了探讨。

1 基本概念

2006年我国新颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》应用指南中对此做出了如下定义:商誉,是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额,其存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于无形资产准则所规范的无形资产。商誉按其来源不同分为自创商誉和外购商誉两种。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中凭借多方面的主客观因素自己逐渐创立和积累起来的各种优越条件和无形资源,这些优越条件和无形资源预期会给企业带来较其他同类企业更高的收益;外购商誉的形成与企业并购密切相关,它是依据企业并购时,预期被并购企业存在的优越条件和无形资源在未来能使并购企业获取超额利润而确认的,从数量上看,它是并购企业支付的价款高于被并购企业净资产公允价值的差额。

2 外购商誉(以下简称商誉)的确认和计量

因为自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的,其中一部分可确认、计量的代价不是一次性付出的,在支出的不同时期内被陆续确认为费用,如果再次确认自创商誉成本,就会形成重复确认,还有一部分代价则无法可靠地计量。因此目前对于商誉的确认主要是指对对外购(合并)商誉的确认。

2.1 国际会计准则对商誉的确认

当前世界各国关于外购(合并)商誉会计处理的总的原则是承认它的存在并要求对其加以确认,但在具体做法上却不尽相同,主要有三种观点和方法:一是将外购(合并)商誉资本化为企业的永久性资产,以后时期不摊销;二是将外购(合并)商誉资本化为企业的无形资产,在以后一定时期内系统分期摊销;三是外购(合并)商誉不予以资本化为企业的资产项目,而是从企业的所有者权益中立即注销。

2.2 我国会计准则对商誉的确认

根据《企业会计准则第20号――企业合并》准则,非同一控制下的企业合并,外购方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被外购方可辨认净资产公允价值的份额,并比较两者之间的大小。

其中,合并成本应包括以下三项内容:

(1)外购方在外购日为取得被外购方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值;

(2)为进行企业合并而发生的各项直接相关费用;

(3)合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额,但该金额计入合并成本的前提是:在外购日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。若合并成本大于取得的被外购方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉;而若前者小于后者,则首先应对两者的计量进行复核,如果经复核后前者仍然小于后者,则将其差额计入当期损益。

根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》的要求,在确认商誉的同时还应对按合并成本所确定的长期股权投资初始投资成本进行相应的调整。对负商誉没有采用递延收益的方式分期计入损益,而是在合并当期一次性计入损益。

2.3我国会计准则对商誉的计量

我国新《企业会计准则》指出:“非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债,确定的企业合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,应确认为商誉;企业合并成本小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额计入合并当期的损益。”

非同一控制下的企业合并中,购买方取得对被购买方控制权的,在购买日应当按照确定的合并成本,作为对被购买方长期股权投资的初始投资成本。按照长期股权投资准则规定,投资企业对被投资单位能够实施控制的长期股权投资应按成本法进行核算。为了便于合并财务报表的编制及抵消,在编制合并报表前,须将对子公司的长期股权投资在个别报表中按成本法核算的会计数据调整为按权益法核算的会计数据。如果调整后的长期股权投资的余额大于母公司应享有子公司所有者权益份额的差额,应在合并财务报表中以“商誉”项目列报;如果调整后的长期股权投资余额小于母公司应享有子公司所有者权益份额的差额,应在合并财务报表中以“营业外收入”项目列报。

2.4 商誉的会计处理案例

甲企业于20×7年7月10日,用银行存款70000000元对乙企业进行吸收合并。假定甲企业与乙公司在此之前不存在任何投资关系,也不考虑其他相关税费的影响。购买日乙公司持有资产的情况如下(单位:元):

甲企业在购买日应作会计处理如下:

借:银行存款 1000000

应收账款 8000000

交易性金融资产 3000000

原材料 9000000

固定资产 60000000

长期股权投资 15000000

商誉 16000000

贷:应付账款 12000000

长期借款 30000000

银行存款 70000000

若此例中,甲企业以50000000元现金收购乙公司,对乙公司进行吸收合并。则甲企业在合并中取得了负商誉4000000元,应将其确认为合并当期的营业外收入。

3 外购商誉(以下简称商誉)的会计处理问题

3.1 国际上对商誉处理普遍做法

世界各国对合并商誉定性上存在着不同观点,对合并商誉确认入账后如何进行会计处理也有几种不同方法。永久性资产观和可摊销资产观的实质是把合并商誉作为一项资产,会计处理方法也应同其他的资产一致,或者对其进行分期摊销,或进行减值测试;权益抵消项目观的实质是把合并商誉看成企业一项特殊资本交易产生的价值差额,它本身并不是资产,在会计处理时应将其冲消或增加所有者权益,因而产生一次冲消法。

3.2 我国购商誉的会计处理原则

2006年2月颁布的新《企业会计准则第33号――合并财务报表》第十五条规定:在购买日,母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,应当在商誉项目列示,商誉发生减值的,应当按照经减值测试后的金额列示。

新准则规定,无论商誉是否存在减值迹象,企业都至少应当在每年年度终了时进行减值测试,一经确认的资产减值损失,不得在以后会计期间转回。

3.3 我国对商誉减值测试的方法与会计处理

商誉难以独立产生现金流量,因此,商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组。

按照新《企业会计准则第20号――企业合并》的规定,在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时,由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分,为了使减值测试建立在一致的基础上,企业应当调整资产组的账面价值,将归属少数股东权益的商誉包括在内,然后,根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。

企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当做如下处理:

首先,对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。

其次,再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测度,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当就其差额确认减值损失。

减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值;然后,根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。和资产减值测试的处理一样,以上资产账面价值的抵减,也都应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。

3.4 商誉减值问题案例

2007年7月1日甲公司以590万元的价格收购了乙公司90%股权,已知甲与乙公司为两个独立的企业,两者之间不存在关联关系。在购买日,乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元,没有负债和或有负债。甲公司将乙公司所有资产认定为一个资产组。在2007年末,甲公司确定该资产组的可收回金额为610万元,乙公司可辨认净资产的账面价值为630万元。分析判断,2007年末是否需进行商誉的减值测试?请说明对商誉的减值如何进行处理。

甲企业在其合并财务报表中确认商誉50(590-600×90%)万元、乙企业可辨认净资产600万元和少数股东权益60(600×10%)万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。在2007年末,甲企业确定该资产组的可收回金额为6l0万元,可辨认净资产的账面价值为630万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额610万元中,包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此,在与资产组的可收回金额进行比较之前,必须对资产组的账面价值进行调整,使其包括归属于少数股东权益的商誉价值5.56[(590/90%-600)×10%]万元。然后,再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额,确定是否发生了减值损失。其测试过程如表1所示,减值损失的分摊过程如表2所示:

表1商誉减值测试过程表(单位:万元)

表2商誉减值分摊表(单位:万元)

以上计算出的减值损失75.56万元应当首先冲减商誉的账面价值,然后,再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中,75.56万元减值损失中有55.56万元应当属于商誉减值损失,其中,由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业90%股权部分,因此,甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失,即55.56万元商誉减值损失的90%,即50万元。剩余的20(75.56-55.56)万元减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面价值,作为乙企业可辨认资产的减值损失。

4 外购商誉(以下简称商誉)会计准则的国际比较

继美国最先开始制定会计准则规范商誉会计,许多国家已经制定了相关的会计规范。随着理论的成熟和实践的检验,这些规范都不断地被修正,达成的共识越来越多。我国应吸取其他国家的经验,加快理论研究,尽早制定商誉会计准则。

4.1 美国关于商誉的会计准则

美国注册会计师协会――AICPA所属的会计原则委员会(APB)于1970年对ARB 43有关内容进行了修订,发表了第17号会计原则委员会意见书(APB 17)《无形资产》,对商誉和负商誉的定义及相关会计问题进行了全面的规定。此规定直到2001年被财务会计准则委员会(FASB)颁布的第142号财务会计准则(SFAS 142)取代。

SFAS 142最重要的新规定是,取消对商誉进行摊销的做法,而代之以减损测试。

4.2 英国关于商誉的会计准则

英国会计界很早就有学者对商誉进行研究,但直到1980年,英国会计准则委员会(ASC)才颁布第30号征求意见稿(ED 30)《商誉会计》。该意见稿认为,由于自创商誉的价值易于波动,而外购商誉能够准确计量,因此只确认外购商誉。

后来,英国会计准则委员会(ASC)改组并更名为会计准则理事会(ASB)。1997年,ASB颁布的第10号财务报告准则(FRS 10)《商誉和无形资产》取代了SSAP 22。其中对商誉的披露、负商誉的会计处理等进行了修改。

4.3 国际会计准则委员会关于商誉会计准则

IASC自1973年成立以来,致力于加强各国会计信息的可比性,国际会计准则正被越来越多的国家所接受。但IASC至今仍没有制定单独的商誉会计准则。10

“国际会计准则委员会”于2001年4月改组为“国际会计准则理事会”。之后,IASB了第3号征求意见稿(ED 3)“企业合并”,要求将商誉确认为资产,禁止合并商誉的摊销,取而代之的是每年对商誉进行减值测试。

5 结论

当然,国内外关于外购商誉问题的研究理论、研究成果很多,而且很多研究仍在进行。本文在既有研究基础上,就外购商誉的成因、确认、计量以及后续会计处理进行了较多地分析与探讨,提出一些个人观点和建议。其中必然疏漏和值得商榷的地方,有待于在今后的理论和实践中进一步深化研究力度。