会计职业判断与创造性会计探讨

一、会计职业判断与创造性会计的实质

（一）会计职业判断与创造性会计的涵义会计职业判断是指会计人员面临不确定会计事项的情况下，在会计法规、企业会计准则和相关法律法规约束的范围内，依据企业的经营目标和特点， 利用所掌握的信息资料，运用自己的专业知识、逻辑分析能力和职业经验，对会计事项处理和财务报表的编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程，即对企业应采用什么样的会计政策进行判断与选择，在会计准则许可范围内做出判断性估计和决策。创造性会计（Creative Accounting）是指企业管理当局及其会计机构和人员针对会计准则的漏洞或带有歧义之处（包括会计准则未涉及的领域），依据客观环境或出于自身需要，利用会计职业判断创造性地发明、尝试或选择会计程序和方法，以达到某种目的或对公司财务状况进行误导性描述的会计行为。

（二）会计职业判断对创造性会计的扩展企业利用会计职业判断实施创造性会计的主要依据是会计准则的缺陷、会计准则的漏洞、准则未涉及的领域以及会计政策的可选择性等。实务中的创造性会计可以归结为一般是针对会计准则的上述歧义之处，利用会计职业判断的主观性，通过会计估计的合理变更、会计方法的选择、交易事项的时点控制以及调节关联方交易等手段来修正财务报告，达到增减利润、平滑利润以及稳定股价等目的，从而按管理当局理想的数字“反映”企业的价值和经营目标。创造性会计披着合法的外衣提供误导性的会计信息，违背经济真实性原则，是对会计职业判断的有意滥用，目的是美化企业的财务状况和经营成果。2006年2月15日，财政部了由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成的现行企业会计准则体系（以下简称现行准则），现行准则参照国际会计准则，以原则导向为基础，留给企业较大的自由度和选择空间，允许企业管理当局根据自己的判断进行账务处理，以求财务报告能够更加真实、公允地反映企业价值。现行准则扩大了企业计职业判断的空间，一方面可以使企业管理当局与会计人员根据企业内外的实际情况做出判断，选择合适的会计处理方法并做出恰当的估计，能够增加会计信息的相关性；另一方面，也给企业管理当局提供了更多的创造性会计的机会和手段，在制度安排与监管措施不到位的情况下容易诱发利润操纵，反而会降低会计信息的可靠性。

二、会计职业判断与创造性会计的分析

（一）公允价值计量属性应用中的会计职业判断与创造性会计现行准则在全面借鉴国际财务报告准则IAS32和IAS39的基础上，结合我国目前的实际情况，规定金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易、资产减值等采用公允价值计量。

一是金融工具确认和计量准则中引入公允价值分析。我国现行准则按照市场活跃程度将公允价值计量划分为三个级次后，企业管理当局所运用的假设、估计、以及参考数据的获取等职业判断手段，直接影响到公允价值的确认和计量结果。金融资产的第一个级次的公允价值计量是金融资产的最佳估计结果，而后两个级次则带有明显的主观估计性质，特别是第三级次的计量是在缺乏可观察的市场价格（输入变量）下企业的主观判断，不论企业声称所使用的估计方法、技术及模型如何科学，相对于第一、第二级次以可观察输入变量为基础得到的公允价值信息，第三级次光凭主观判断给出的公允价值信息质量无法令人信服。而在我国现阶段，许多金融资产缺乏活跃市场，多数情况下公允价值没有可靠计量的基本前提， 在这种情况下继续使用公允价值计量，企业就会更多的使用会计职业判断，结果会造成公允价值在金融工具确认和计量实务操作中的主观性，为企业的创造性会计拓展了空间。

二是投资性房地产准则中引入公允价值的分析。现行准则规定投资性房地产在公允价值模式下，符合条件的投资性房地产与自用房地产可以相互转换。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差计入当期损益。现行准则的这个规定为企业利用会计职业判断进行创造性会计提供了手段。当企业想增加当期企业价值和利润时，就在行情好时转换；当企业想减少当期企业价值和利润以少纳税时，就应在行情差时转换；当房地产价格持续上涨时，企业若能够推迟转换，不但可以继续维持客观的租金收益，还能等待价值进一步上涨之后获得更高的转换价值和收益；企业若想少纳税，还可以在房地产价格持续上涨时提前转换。

三是债务重组准则中引入公允价值的创造性会计分析。债务重组准则规定，以非现金资产清偿债务的，如果该项资产及与其类似资产均不存在活跃市场，资产的公允价值应当采用估值技术等其他技术手段，合理地确定其公允价值。其他的技术手段，无论收益法还是成本法，都需要专业人士的主观估计和判断。债务重组双方完全有能力通过调整各个估计参数来提高或降低非现金资产的公允价值。非现金资产的公允价值越高，债权人对重组债务的资产以公允价值入账，其所受损失越小；非现金资产的公允价值越高，债务人也能美化其营运能力，因此，无论是主观愿望还是客观技术，在条件允许的情况下，债务人及债权人都更愿意选择以非现金资产的形式进行债务重组，并努力提高重组债务资产的公允价值。因此以非现金资产清偿债务进行债务重组的，如果该项资产及与其类似资产均不存在活跃市场，非现金资产公允价值估计中的会计职业判断同样存在着创造性会计的可能性。

（二）研发费用资本化中的会计职业判断与创造性会计 现行准则对研究费用、开发费用分开核算是认为研究费用和开发费用这两者与未来经济效益之间关系的不确定性程度不同，认为企业研究活动未来是否会带来经济利益是非常不确定的，应将其费用化，并在以后会计期间也不确认资产。而开发活动所带来的未来经济效益是有可能确定的，符合资本化条件的可将其支出资本化，并在将来进行系统而合理的摊销或测试。这种符合一定标准加以资本化的方法体现了与国际会计准则趋同的特点，但该准则在实际操作中留给会计人员较多的会计职业判断，也给企业管理当局利用会计职业判断进行创造性会计带来了可乘之机。根据现行准则关于研究阶段与开发阶段的定义，企业在实践操作中判断研究阶段、开发阶段的界限，开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件等，在很大程度上依赖于会计人员的主观判断，企业有可能根据自身的特殊需要，进行利润操纵等目的来划分研究和开发阶段的时点。企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而轻松达到操纵业绩、进行盈余管理的目的。因此现行准则关于研究阶段和开发阶段的划分客观上给企业利用会计职业判断进行创造性会计提供了手段。财政部颁布了《国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税［2006］88号），对技术创新企业的研发费用给予所得税前加计扣除的优惠，按此规定，企业只有将研究开发费用全部费用化才能最大程度地享受相关的税收优惠。而现行准则关于内部研究开发费用部分资本化的规定，让企业只有在研究阶段的支出才能享受税收优惠政策。由于现行准则对研究阶段和开发阶段的划分比较模糊，一些企业可能从节税的角度出发，利用会计职业判断，故意推迟开发阶段支出的确认时间或者减少研发费用资本化金额的确认，来进行纳税筹划。因此，研究阶段、开发阶段的划分结合财税［2006］88号文件规定给企业利用会计职业判断进行创造性会计留下了机会和手段。

（三）金融资产减值中的会计职业判断与创造性会计 公允价值变动是确定资产是否减值的首要因素，现行准则对金融资产公允价值的确定采用两种模式，一是对于有市价或类似品种有市价的金融资产，通过市场价格确定；二是对在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，通过估值确定。而估值技术在我国应用的环境还不成熟，因为我国的市场机制尚不完善，没有市场价格或类似品种市场价格做比较，难以确定估值的准确性；估值还需要运用资金时间价值和现金流量进行大量复杂计算，在计算过程中的很多参数也都是评估人员凭职业判断估计出来的，金融资产公允价值确定过程中的参数估计往往就成了一些管理当局利用会计职业判断实施创造性会计的机会。判断一项金融资产是否发生减值应以是否具备减值的客观证据为依据。企业对这些客观证据的主观职业判断成了管理当局实施创造性会计的机会。减值是金融资产价值的损失，是由于发生了一些导致金融资产价值减少的事件，从而需要在资产负债表中将金融资产价值表示为一个较低的水平。重估是一种职业判断，更是一种选择权，通常可以以之增加资产的价值，也存在重估减值的需要，当有证据表明减值已经发生，则减值在损益表中表现为一种损失。由于对金融资产减值客观证据进行判断的主观性，以及对利润和股东资金可能的逆效应，使得对金融资产减值的会计职业判断成了创造性会计滋生的土壤。想保持价值和利润在一个较高水平的企业会忽略执行减值测试和调整，甚至在知道已经发生减值的情况下也将其忽略。而那些想降低利润以减少本期应纳税金的企业则会主动执行减值测试甚至高估减值。按照测试程序，资产评估师、审计师应该执行减值测试，但是如果没有公司管理当局的配合，减值测试难以完成。

现行准则要求，以摊余成本计量金融资产减值时，应计算其未来现金流量的现值。未来现金流量现值是进行金融资产减值确认、计量的最佳标准。而计算未来现金流量现值的三个关键因素：资产预计未来现金流量、资产预计使用寿命、折现率等相关数据在我国现行市场机制下不易取得。对于预计现金流量的估算，现行准则要求企业管理当局在合理和有依据的基础上进行最佳估计，而对于基础预测数据的选定标准、预计增长率的估算、资产预计使用年限的确定等缺乏具体的操作指南。准则规定折现率应是企业投资或发生时所要求的报酬率，但市场利率可能会随时变化，如何修正处理，准则都没有明确规定。我国资本市场不完善，使得与金融资产有关的合理价值信息难以取得，会计人员也只能根据自己的专业经验进行职业判断，而我国会计人员的职业判断水平良莠不齐，结果会造成实务操作中不同的会计人员，在都不违背准则的前提下，对同一金融资产未来现金流量现值计量会得出不同的结论。因此以摊余成本计量金融资产减值时，计算未来现金流量的现值需要大量的会计职业判断，为企业的创造性会计开拓了手段。

三、会计职业判断与创造性会计的建议

（一）完善现行准则的可操作性，缩小创造性会计的空间 我国现行准则的相关规定体现了与国际会计准则趋同的特点，但在实际操作中还存在着滥用会计职业判断进行创造性会计的行为。审视现行准则中公允价值的估计，研发费用资本化有关研究阶段、开发阶段界限的划分，开发阶段有关支出资本化的条件，金融资产减值的客观证据的判定等等，对企业管理当局和会计人员的会计职业判断能力提出了更高的要求，同时对也给企业管理当局提供了创造性会计的机会和手段。会计人员面对现行准则要求的职业判断能力需要有一个适应过程，而且进行会计职业判断需要具备扎实的专业知识和丰富的工作经验，这是一个日积月累的过程，并非一朝一夕可以改变的。而我国目前会计人员的职业判断能力整体还比较低，不完全具备现行准则要求的职业判断能力。如果会计职业判断运用得不恰当，会造成会计信息质量低下，会计作用得不到有效发挥。为此要尽快完善准则相关层面的规定，缩小会计职业判断的空间，提高现行准则的可操作性和规定的清晰性，减少准则在运用上的主观性和随意性。在准则制定时，要充分关注准则的技术性及其经济后果，充分考虑准则实施过程中可能出现的创造性会计问题，进一步作出具体的解释和说明，通过提高准则的可操作性，来避免创造性会计行为，提高会计信息的质量。

（二）提高会计人员的职业判断能力 现行准则体系是以原则为导向，留给会计人员更大的职业判断空间，比如现行准则中对公允价值计量属性的大量运用就需要依靠会计人员良好的职业判断能力来实现，对会计人员能力提出了很大的挑战，不仅要求会计人员具有核算和监督职能，而且要具备很强的职业判断能力。目前我国会计人员整体素质低，不完全具备职业判断能力。职业判断能力是决定会计信息质量高低的主要因素，高质量的会计信息有赖于良好的职业判断能力，因此以原则为导向的准则下会计人员的职业判断水平高低严重影响企业的会计信息质量，从而也影响到投资者及其它相关利益主体。因此当前的重要任务是提高会计人员的职业判断能力。目前我国会计人员对于职业判断能力的重要性认识不足、整体的职业判断水平较低，会计人员的职业判断能力存在很多问题，急需有关措施来提高和改善。加强会计人员的职业判断能力的培养不仅需要会计人员自身素质的提高，还包括职业判断意识的增强，专业理论素质的改善，职业道德的运用等，同时还需要外部的监管来防止会计人员滥用会计职业判断来损害其他主体的利益。

（三）加强会计职业判断监督，控制企业创造性会计行为 现行准则中很多具体准则的实施往往依赖于企业会计人员依据有关因素做出估计、判断， 给创造性会计提供了机会和手段，可能被一些企业用于调整经营业绩、规避税收。 要控制企业创造性会计行为，一定要加强对会计职业判断的监督，特别是外部监督。加强外部评估、外部审计是控制企业利用会计职业判断进行创造性会计的关键。国家应鼓励企业委托注册资产评估机构评估用公允价值计量的资产和负债，这样不仅便于企业按照现行准则采用公允价值计量，且能够有效防止企业利用公允价值计量中的职业判断实施创造性会计行为。国际财务报告准则也规定外部评估机构可以参与企业公允价值的计量与复核。外部评估机构需以应有的理性和职业技能选择恰当的评估方法，使公允价值的估值结果更加科学、 公允。审计师需以应有的职业谨慎态度计划和实施审计、 监督工作，获取充分、适当的审计证据， 针对企业的会计职业判断实施具体的、有针对性的审计程序，以最大限度地通过资产评估师的评估和审计师的独立审计遏止企业利用会计职业判断实施创造性会计行为， 对现行准则中职业判断的正确运用构造“防御”体系。

［本文系齐齐哈尔大学教育科学研究项目，项目编号（2010122）阶段性研究成果］

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则应用指南》，经济科学出版社2006年版。

［2］谢诗芬：《公允价值:国际会计前沿问题研究》，湖南人民出版社2004年版。

［3］葛家澎：《关于在财务会计中采用公允价值的探讨》，《会计研究》2007年第11期。

［4］刘泉军：《会计职业判断研究》，知识产权出版社2009年版。