基于非审计业务下的审计独立性研究

作者简介：杨俊欣(1989.1),性别：女,民族：汉,籍贯：河北石家庄,学历：硕士研究生,单位：北京服装学院,研究方向：财务会计理论与实务。

摘要：随着我国市场经济改革的不断深化，我国注册会计师行业也将在保证自身健康、有序的发展的前提下，拓展业务，开展非审计服务，将会计师事务所做大做强。独立性是注册会计师行业得以存在和发展的前提，因而，对非审计服务影响审计独立性的研究，对我国会计师事务所发展非审计业务具有重大意义。本文在肯定我国会计师事务所发展非审计业务的必要性的前提下，论述现有问题，并从高层监管、公司治理、事务所与注册会计师自身约束等方面提出建议与警示。

关键词：独立性；非审计业务；监管；审计费用1.引言

中国注册会计师协会第五次全国会员代表大会提出了行业新业务拓展战略：持续拓展审计鉴证服务，大力开发非审计服务，拓展产业结构调整专业服务。要求“十二五”期间注册会计师行业非审计业务收入年均增长要求保持在25%左右；到2015年全行业业务收入将比2010年翻一番，其中非审计业务收入达到行业业务收入的42%。对非审计业务的大力重视，对发挥行业的服务功能与作用，实现行业转型发展与新跨越具有重要意义。从“四大”稳坐我国事务所综合排名前四位的现象中，不难看出我们与国际接轨的道路还很长，除了品牌效应、管理理念，由业务结构造成的收入差异也值得我们关注。非审计业务的扩展与深化是国内会计师事务所做大做强的必经之路。

但非审计业务会对事务所的独立性带来不利影响。有时事务所为确保高额报酬而不惜损害股东和公众的利益，来满足被审计实体管理层的要求，或者为了服务于更赚钱的咨询业务，而迫使审计业务纵。安然事件带来更多的是教训与警醒。发展中的问题是不可避免的，国内事务所要想更好的适应我国新经济环境，顺应做大做强的潮流，解决非审计业务在发展中的问题显得尤为重要。

2.非审计业务与审计独立性的相互作用

2.1非审计业务的发展与现状。从注册会计师行业发展来看，非审计服务的产生应早于审计服务的。19世纪英国的会计师事务所就开始提供会计、审计和管理咨询的非审计业务。随着市场经济的发展，到上世纪70年代，会计师事务所的竞争日益激烈，在审计诉讼风险的不断加剧的条件下，会计师事务所传统审计业务取得的收入已经难以获得较大利润。因而，以“五大”为代表的会计师事务所，开始调整自身经营战略，拓展业务范围，并积极发展管理咨询等高报酬低风险的非审计业务。2000年美国证券交易委员会(SEC)针对，占事务所收入绝大部分的非审计业务，进行了“个别限制”的独立性规则修订运动。2001年的安然事件使得业内对非审计业务“旧事重提”。2011年，欧盟公布一份草案，要求禁止“四大”提供企业咨询服务，其在全球的公司都必须分拆业务，分成独立的审计和咨询公司。

我国的注册会计师行业自上个世纪80年代才得以恢复，并得到了快速的发展，但非审计业务在我国的开展尚处于初级阶段的事实是不可否认的。国内事务所以审计业务为主，其审计业务比重大概为70%-80%，与此相对的是“四大”，六成比重的非审计业务收入。审计业务的有限，决定了会计师事务所的做大做强离不开咨询等非审计业务的拓展。纵观国际“四大”的发展轨迹，其发展与非审计业务的发展紧密相连。所以，国内会计师事务所要通过对被审计企业提供多元化的优质服务，逐渐提高获利能力，在竞争中谋求发展壮大。

因而，在世界审计界叫嚣分拆事务所非审计业务的呼声日益高涨的现在，我国仍秉持着将会计师事务所做大做强的理念，持续支持着非审计业务的扩大与深化。但我国也出现了类似于安然事件的“银广夏”、“郑百文”等会计信息造假事件，引发了社会公众对非审计服务的质疑，也将独立性至于风口浪尖。

2.2审计独立性的影响因素。独立性是审计的灵魂，也是注册会计师执业的基本要求。审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。所以对影响因素的分析，是解决审计独立性问题的关键。

从外部环境来看，法律法规的监管力度与资本市场的完善程度，对审计独立性具有重要影响。我国法律虽然明确了，中介机构提供虚假的证明文件，将要承担行政、刑事或民事责任，但如何算情节严重、如何确定证据充分，条款中并未明确提及，这就为量刑提供了可以活动空间。另外现行制度下造假被发现的可能性较小，从成本效率的角度，注册会计师难免会有的心态。目前我国资本市场还不太完善，投资者的投机思想很重，因而对企业的会计信息、审计信息并不看重，也就降低了事务所的审计风险，减小了企业聘请独立性较高事务所的压力，减小企业审计成本。人们对审计信息及审计质量的忽视使得事务所缺乏保持独立性的内在动因。在此情况下，非审计业务的加入，受利益驱使，将加重被审计单位与事务所同流合污的情况。

从被审计单位来说，企业经营者对会计师事务所的选择权，有可能削减了审计的独立性。由受托责任而来的审计关系：财产所有者委托会计师事务所审计托管财产的人。但在我国企业中，公司治理结构不完善，造成国有股份占控股地位的企业缺乏最终所有人的代表，其他企业董事与经理合二为一，董事会形同虚设。这些都将使得经营管理者由被审计对象变为审计委托人，打乱原有的审计关系的平衡，带来较大的审计风险。企业经营者自由选择事务所的权力，使得注册会计师处于被动地位，并在日益激烈的市场竞争中屈从迁就与被审计单位，损害审计的独立性。非审计业务以其高报酬低风险而为事务所所喜爱，而委托人也愿意支付较高的审计费用，试图提高事务所对企业的依赖程度，维持良好的合作关系。

从审计人员的角度，知识结构不平衡、执业道德的败坏是影响审计独立性的关键。我国审计人员的专业胜任能力方面最大的缺陷是知识结构平衡，注册会计师在专业知识方面的认识水平较高，而在其他方面的知识水平较低。从事审计工作是需要与各行各业打交道的，如需审计一家化工企业，单纯的会计、审计知识是无法保证审计活动的顺利实施的，如若直接使用企业提供的非财务信息，必将使审计活动的独立性受到影响。另外，尽管我国颁布了各种独立审计准则和职业行为规范，但内外界环境的影响，使得仅仅通过注册会计师的自律很难达到预期效果。在利益的驱动下，尤其是可以带来较大利益的非审计业务的情况下，注册会计师可能做出不合理的让步。

3.非审计业务对审计独立的不良影响

非审计业务的发展是顺应市场需求的结果，其对审计独立性的影响应是两面的。它使得事务所在为客户提供审计业务的同时，帮助注册会计师更充分地了解被审计单位的内部系统运作，有利于提高审计质量；反过来，审计业务发现的问题可以通过注册会计师的非审计业务的计划或建议得到更好的防范，降低企业运营风险，这些都是好的影响。但只有有效的控制了非审计业务的不利影响，好的影响才能持续发扬下去。

3.1非审计服务的高额经济利益将影响了审计的独立性。经济市场化加剧了各行业的竞争势头，会计师事务所作为市场竞争的参与者，不可避免的受到类似于风险规避、成本效益、满足客户需求等企业管理思想的影响，使得事务所在可能的范围内选择低风险高报酬的审计业务或非审计业务，为了既得的利益动摇审计独立性的原则。被审计单位的管理当局也会通过对事务所的选择和高额审计费用支付对事务所施加影响，使事务所与客户的经济关系更为紧密，甚至形成对客户的依赖。从而使事务所在对客户的重大会计问题发表审计意见时，因担心失去客户而违背审计独立性原则，出具虚假的审计意见，歪曲会计信息，误导信息使用者。

3.2被审计单位与事务所的亲密关系威胁审计的独立性。当被审计单位与事务所有着长期的合作关系时，注册会计师极易因为个人或职业的关系，放松对被审计单位所提供的证据、声明、资料的谨慎怀疑态度。在非审计业务的利益驱动下，两者关系将更为紧密，注册会计师易发生角色上的冲突。注册会计师在审计工作中应充当中介的角色，其最终服务对象应是公众的会计信息使用者，应与企业相关利益者的利益保持一致，但在其为被审计单位提供非审计业务时，又应与客户的利益保持一致，充当顾问的角色。利益相关、目标一致的被审计单位与事务所的亲密关系，无疑会影响审计工作的客观公正，从而使审计独立性受到损害。

3.3非审计服务可能降低注册会计师在公众心中地位。公众对注册会计师的信赖不仅源于长久的历史积淀，也源于对其良好的公认的审计准则、质量控制准则及职业道德准则。非审计业务的加入，对原有的准则体系形成冲击，从而使注册会计师诚信、独立、客观、公正的良好形象受损。

3.4提供非审计业务使审计形式上的独立受到质疑。审计的独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两种情况。形式上的独立是一种外在的表现形式，是理性且掌握充分信息的第三方，结合实际认为事务所或审计人员没有损害诚信、公正、客观原则或职业怀疑态度，是外界对事务所及注册会计师的主管印象。然而事务所为客户提供非审计业务时，将为被审计单位提供会计制度、税务及管理咨询的服务，以顾问的角色影响公司内部经营管理。因而，公众将会对其是否保持独立性持怀疑态度，虚弱其在社会公众心目中的独立形式。

4.防范非审计业务弊端

4.1进一步完善法律规范。建立健全事务所的法律赔偿制度，加大违法处罚力度。目前我国关于事务所及注册会计师的行政、刑事或民事处罚，内容太笼统，力度较小。使得注册会计师和事务所违规的事后惩罚和诉讼赔偿机制，不能约束其行为；注册会计师违规的预期收益大于违规成本，不能削弱其违规的动机，从而无法到达震慑、警醒的效果。

加强对非审计服务情况信息披露的规定，增强对事务所独立性的外部监督。从实证上来看，非审计业务收入的比重越大，其对独立性的影响程度越大，其信息的披露可以利益相关者做出合理估计。此外，不同的非审计业务对独立性的影响程度不同，对非审计业务的具体披露，可以使公众合理预期事务所对独立性的保持程度。

非审计业务的拓展增强了事务所与被审计单位密切程度，非审计业务的治理目标与审计业务的审计目标更为相似，利益更为趋于一致。所以需要规范审计人员定期轮换制度，削减被审计单位与注册会计师的亲密关系。保证注册会计师公正客观的持有谨慎怀疑的态度，对审计单位提供的证据、发表的观点进行合理评估。以避免因长期合作而行成的利益一致的客户关系，保证审计工作的独立性。

4.2大力支持会计师事务所做大做强，增强事务所抗压能力。利益冲突是造成非审计业务对审计独立性产生负面影响的根源。规模较小的事务所，为提高竞争力，受利益的制约事务所将一定程度的屈从于被审计单位管理者。而大型的事务所具有更良好的治理结构、组织能力、社会公信力，便于扩展非审计业务，发挥其正面影响，也更有能力在从事非审计业务时抵御住来自被审计单位不愿披露不良信息的压力。

4.3区分注册会计师的两类专业人员，提高职业道德水平。在鼓励和引导会计师事务所发展非审计服务，促使事务所规模化、专业化发展的同时，应着重注意提高注册会计师的专业及道德水平。非审计业务的发展之势不可阻挡，对注册会计师的专业知识及非审计业务相关知识的要求不断提升。因而区分事务所人员从事审计业务与非审计业务的不同，使其分别从事不相容的服务项目，可以在保证工作质量的同时，减少因两种业务混淆而对独立性产生的不利影响。此外，加强对注册会计师的职业道德教育，提高其水平，加强行业自律，从而保证注册会计师严格遵守独立性原则。

4.4加快建立审计委员会制度，增加独立董事的数额。从审计主体角度来说，应改善公司治理结构，选择合适的第三方――审计委员会监督抉择企业的相关审计业务，增加企业独立董事的数量，提高企业独立董事的质量，从而减轻注册会计师面对企业高层的压力。在我国大多数企业中，公司治理结构不规范，“内部人控制”现象严重，企业的委托人往往以更换会计师事务所和注册会计师、降低审计费等条件，在与注册会计师发生争议时，向注册会计师施加压力。缺少后援支持的注册会计师往往屈从于管理人员的压力。鉴于此种情况，公司应加快建立审计委员会制度，并增加独立董事的数量，还要采取有针对性的措施进一步完善独立董事聘任制度，增强其自身的“独立性”，缓解注册会计师的执业压力，保持其形式上和实质上的独立。

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