会计收益与经济收益的差异与趋同分析

【摘要】 收益是评价企业业绩的重要依据,然而会计学与经济学关于收益概念的争论由来已久,两者所确认收益的概念既有明显的差异性,又有不可避免的内在联系性。也正是由于两者的相关性,使得会计学吸收经济收益确认上的优点形成了全面收益这一概念。笔者认为全面收益是会计收益向经济收益的趋同。《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》中对利润表的调整进一步体现了全面收益观,是会计收益向经济收益的又一次趋同。

【关键词】 会计收益; 经济收益; 全面收益

收益是评价企业业绩的重要依据,是纳税、投资决策和股利分配的基础,也是进行预测的要素之一,在不同环境中具有不同的用途。然而,究竟什么是收益?对于此概念的界定,经济学家与会计学家存在较大分歧。

收益的概念之所以要加以明确,是因为:它是反映企业经营业绩的数量化指标,具有可计量、可比较、可分析的特点;它是国家确定税收额度的计量基础;它是投资者、债权人进行相关决策的最为关注的指标;它是企业经营成果分配的计量基础。其重要性日益受到人们的关注,收益的概念也得以丰富。经济学基于真实收益和实物资本保全理论将收益定义为经济收益,会计学则基于客观收益和财务保全理论将收益定义为会计收益。两者定义所依据的理论不同,导致两者不可避免地存在差异,然而随着会计实践和理论的不断发展、会计收益理念的不断更新,两者又表现出趋同趋势。

一、经济学与会计核算收益概念的差异分析

(一)会计收益与经济收益的区别

传统的会计学家认为:“收益是主体在一个期间内由于交易而实现的收入与相应历史成本之间的差额”。会计学收益的确认应符合以下标准:一是基于企业实际发生的交易;二是必须依据“会计分期”基本假设;三是考虑“收入实现原则”;四是按照历史成本计量费用;五是坚持配比原则。

最具影响力的经济收益概念来自1946年诺贝尔奖获得者R・希克斯,其在所著的《价值与资本》中提出了两种收益概念:事前收益,即“一个人在某一时期可能消费的数额,并且他在期末的状况保持与期初一样好”;事后收益,即一定时期内,消费额与资本增值或贬值之和或之差。希克斯的收益概念虽然定义的是个人收益,但企业收益也可以此定义来加以解释,因此,这个收益概念获得了广泛的认可。现在仍在西方经济学理论中占支配地位,并对会计的收益理论产生很大的影响。

两者在概念的定义上存在区别,同时还在以下几方面存在差异。

1.依据的资本保全理论不同

资本保全可以分为财务资本保全和实物资本保全两种概念。

会计收益依据的是财务资本保全观,其将资本视为一种财务现象,认为资本保全意味着在扣除本期的所有者分配和所有者出资后,期末净资产的财务(或货币)金额必须大于期初净资产的财务(或货币)金额,才算取得利润。

经济收益依据的是实物资本保全观,其将资本视为一种实物现象。资本保全意味着在扣除本期的所有者分配和所有者出资后,企业的期末实物生产能力(或营运能力,或企业达到期末实物生产能力所需的资源或资金),必须大于期初实物生产能力,才算取得利润。

2.计量的属性不同

会计收益往往以历史成本和收入实现原则为限制,其更符合稳健性的要求,也有助于反映管理当局对受托资源的使用情况,便于其控制和报告既定的受托经管责任。然而也正是其以历史成本和实现原则为限制,使得会计学收益无法确认在既定期间内持有资产的价值增减,不利于反映本期的真实收益,也不便于比较。

经济收益以现值或者预测值为基础对收益予以计量,反映出收益的真实性和良好的决策有用性。但由于经济学者的收益与资产计量的预测性导致其可靠性较低。

3.收益是否要基于可辨认的交易而确认

会计收益以权责发生制为基础要与发生的相应交易相联系,然而经济收益以企业的实际收益为基础,其既要考虑交易的影响还要考虑非交易因素的影响。

4.反映的收益确认理念不同

传统的会计收益确认理念反映出的是“收入费用观”,以收入与历史成本的差额定收益。而经济收益确认时反映出的是“资产负债观”,即收益是期末与期初资本效用比较的差额。

(二)会计收益与经济收益的联系

尽管会计收益与经济收益不可避免地存在差异,但两者之间的联系也是十分紧密的。所罗门斯(David Solomons)在下面的公式中列示了会计收益与经济收益的关系:

会计收益+未实现的有形资产价值变动(已扣除折旧和存货降价)-当期实现的前期未确认的有形资产价值变动+无形资产的价值变动=经济收益

可见,会计收益可以调整为经济收益。所罗门斯指出:“很显然,这两个概念(经济收益与会计收益)之间存在的主要区别在于收益产生时的会计实现测试”,即主要是由于会计确认计量所采用的方法导致两者存在差异。

二、会计收益向经济收益的趋同选择――全面收益

随着世界经济发展的巨大变化,传统的会计收益理论仅局限于对企业某一会计期间已经实现的收益进行“事后”报告。此外,西方国家的通货膨胀、金融衍生工具的兴起与快速发展、以及认为操纵利润的事件屡屡发生,迫使人们不得不重新认识会计收益理论。于是,全面收益概念的提出可以视为会计收益向经济收益趋同的必然选择。

(一)全面收益的内涵及特点

FASB在第6号财务会计概念公告中提出十项基本要素,全面收益是其中之一。全面收益,是指一个会计主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的产权(净资产)的变动,它包括这一期间内除业主投资和分派业主款以外的产权的一切变动。全面收益是会计收益在新阶段的表现形式,属于会计收益范畴。可以表示为:

全面收益=收入-费用+利得-损失

与原有的“净收益”或“盈利”相比,全面收益能更好地反映期间内净资产的全部变动,特别是它可以包括现行收益报告中难以处理或反映的物价变动影响以及期间净收益的确定。其具有以下特点。

1.所涵盖收益内容更广

其所指收益不仅包括正常经营活动所产生的收益,还包含了非经营项目产生的利得和损失,体现了损益满计观。

2.与财务会计报告的目标一致

我国《企业会计准则――基本准则》中规定,财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有利于财务会计报告使用者作出经济决策。在兼顾受托责任观与决策有用观的基础上,更倾向于强调决策有用观。全面收益观则更能体现信息的相关性,从而为决策服务。

(二)全面收益体现会计收益向经济收益趋同

从全面收益的内涵和经济收益概念的比较,可以看出它在坚持了会计确认计量原则的基础上,吸收经济学收益概念中的收益确认的真实性,从而使全面收益相较于传统的会计收益而言,无疑更接近于经济收益,体现了会计收益向经济收益的趋同。

“趋同”不等于“等同”,全面收益是传统会计收益在新阶段的发展和延伸,无论全面收益如何向经济收益趋同,也不可能等同于经济学上的收益。当所有资产和负债通过初始和后续计量都用现行价值准确计量时,全面收益才会等同于经济收益。尽管当前的会计计量属性不局限于历史成本计量,但历史成本计量仍然占据不可替代的位置。所以,全面收益理论的不断完善过程是会计收益向经济收益无限趋同的过程,但其结果不会是等同。

三、全面收益观在我国的推行

(一)新准则体系体现全面收益观

1.利得和损失概念的引入和界定是对收益内容的丰富

2006年2月出台的《企业会计准则――基本准则》中对利得和损失作出了定义,并且将其分为直接计入当期利润的利得及损失以及直接计入所有者权益的利得和损失两部分。然而单独根据利润表不能确定企业的经营收益,也不能反映企业的全面收益。

2.所有者权益变动表由附表升为主表对收益进行全面反映

新准则要求企业报送所有者权益变动表,分别列示当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失,以及与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动。新准则增加的部分更全面地反映了主体权益的综合变动。可以认为所有者权益变动表是对利润表的补充。

3.公允价值计量属性的引入促进全面收益理论的完善和改进

公允价值在金融衍生工具的确认计量上有其他计量属性无法取代的优势,这也正是传统会计收益无法真实计量的部分。其将不可避免地促进全面收益报告的形成与发展。

(二)解释3号对全面收益观的进一步体现

在2009年5月的《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》中,指出对财务报告应作以下调整。

一是企业应当在利润表“六、每股收益”项下增列“七、其他综合收益”项目和“八、综合收益”项目。“其他综合收益”项目,反映企业根据会计准则规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益”项目,反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。

二是企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响,以及前期计入其他综合收益、本期转入利润的金额等信息。

三是企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益”项目和“归属于少数股东的综合收益”项目。

经过上述调整的利润表无疑是全面收益观的进一步完善和体现,更加反映了财务报告目标的决策有用观,是会计收益向经济收益的又一次趋同。

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