从新准则无形资产看注会考试

【摘要】本文主要反映笔者参与注考的心得与理性思考。

近年来参加注册会计师考试的人数不断增加，笔者也是参加2006年度注会考试的一员。从刚有了参加考试的心思，到报名、买书、听辅导、看书、做题，一直到9月份正式考试，这期间，花费了大量的人力、物力和财力。在2006年新的《企业会计准则》后，笔者又投入了新准则的学习中。如果把“注册会计师”这一金字招牌当作是一项无形资产的话，对新准则中无形资产的最新规定研究开发支出究竟应该予以资本化还是费用化这个问题，对照笔者在注会考试中花费的精力，认为可以将这部分备考支出与将来当上注册会计师后的收入进行配比，把这些支出部分划分为可资本化和可费用化两大类。

《企业会计准则第6号――无形资产》的一个重要变动是将企业内部研究开发项目的支出做了划分。研究活动是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。例如：以获取新知识为目的的活动、研究成果或其他知识的应用、评估或最终选择等。研究阶段的特点在于探索性，它为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动来看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。因此，研究阶段的支出应在发生时计入当期损益。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置和产品等。例如：生产前或使用前的样品和模型的设计、建造测试，对新技术工具、模具的设计等。开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。因此，开发阶段的支出在一定条件下，可予以资本化。

在“注册会计师”这一项资产中，可以把注会考试全科合格作为研究与开发的分界线。在全科考试合格之前发生的信息资料咨询费、报名费、辅导书费以及在此期间所花费的备考时间、精力、钱财等都可以划在研究支出中。首先，报考注册会计师的考生是为获取并理解新的知识而进行的独创性的有计划的投资，因为每一位考生都怀有积极的上进心，通过各种渠道调查了解到注会考试的报名条件、考试科目、合格分数、考试通过率等情况后才会决定是否参加考试。而研究活动也正是包括意于获取知识而进行的活动、研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择等内容。其次，考生在备考中进行的艰苦学习也是为获取知识而进行的，因为在此期间需要考生投入大量的时间和精力，包括对自身的信心、能力、智商、毅力等各方面的考验，还包括考验考生对于工作和学习之间的合理安排，要学会权衡利弊，认清取舍关系。但是即使考生花费了超过常人几倍的辛苦努力，这些努力也只是为通过考试而进行的准备工作，将来能否通过全科考试，具有很大的不确定性。任何人都不能保证地说只要努力就必定通过考试，因此这期间发生的支出都属于损益类支出，应予以费用化。

迈过了全科考试合格这个门槛，就进入了开发阶段，从这时起所花费的时间、精力等就属于开发支出，即已经具备了在很大程度上能成为一名真正的注册会计师的基本条件。但是，是否真的具有执业资格，还必须有两年在会计师事务所从事实际审计工作的经验，而且即使拿到了注册会计师证书，也并不是人人都能进入注册会计师行业。“注册会计师”这一项无形资产的开发支出是否可以资本化，还取决于是否同时满足以下五个条件：

第一，完成该无形资产以视其能够使用或出售在技术上具有可行性，即已经在会计师事务所工作两年；

第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图，即该考生已经决定从事注册会计师这个行业；

第三，无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，即注册会计师市场存在很大需求，例如我国现在就严重缺乏具有执业资格的注册会计师；

第四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产，即注册会计师本身具有执业能力和一定的经验，完全可以从事审计工作；

第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量，即从全科考试通过后发生的支出可以计量，这是所有资产项目的共同特征。

只有在五个条件同时满足时，即该注册会计师具有执业资格，在固定的会计师事务所工作，能够从事审计鉴证业务并可获得可靠计量的审计费用，才是一名真正的注册会计师，才算是具有了“注册会计师”这一无形资产，这一金字招牌。这时就可以把考试合格后发生的那些支出作为资本化支出。如果其中任意一个条件不满足，也可能是考生考试通过后，又有了别的发展机会而不再从事审计工作，只是成为了一名非执业会员；也可能是还未找到合适的会计师事务所，那么这时的支出就只能作为费用化支出。