中越会计计量的比较研究

【摘 要】 中国会计计量模式经历了“以单一的历史成本计量为核算原则”和“以历史成本为核心，五种计量属性并存”的发展阶段。越南会计计量模式也经历了“单一的实际成本计量模式”和“以‘原价’计量为核心，适当引入公允价值、现值计量属性”的发展阶段。以货币为主要计量单位，以历史成本（或“实际成本”、“原价”）为核心计量属性，仍是两国会计计量的共同点，两国在计量属性上的差异主要表现在计量模式的完善程度及其运用基础上。

【关键词】 中越会计比较； 会计计量； 历史成本模式； 计量属性模式； 中国东盟

一、导言

财务会计是由会计确认、会计计量和会计披露构成的经济信息系统。在这一系统中，会计计量是核心，会计确认或会计披露都离不开会计计量。财务会计的计量，通俗地说，就是对会计信息所进行的货币金额及其相关数量的表示。货币金额的表示即货币计量是会计计量的主要形式。

会计计量模式由“计量单位”和“计量属性”两大方面构成。

“计量单位”就是指以各国各地区的货币进行价值计算的单位，如我国境内，应以人民币为计量单位作为记账本位币和报表货币。除非发生恶性通货膨胀或通货紧缩，一般都用货币的当前面值进行计算，即名义货币。

计量属性（或计量基础）则指按不同的时间导向区分后所采用的计算价格。时间导向分为过去、现在和未来三个不同的时间段，计算价格则指市场价格（或交换价格）。按三个不同时间段和计算价格组合，产生九种可按货币计量的属性。经整理后，分别为：（1）过去的入账（买入）价格；（2）过去的脱手（销售）价格；（3）过去的修正数额；（4）当前的入账（买入）价格；（5）当前的脱手（销售）价格；（6）使用中的价值；（7）当前的均衡（平均）价格；（8）未来的入账（买入）价格；（9）未来的脱手（销售）价格（葛家澍、窦家春，2009）。

会计计量是一种对会计信息价值的计算、记录和报告的方式，反映经济活动中所包含的一定价值的数量关系及其变动，是对经济状况和结果的反映。不同的会计计量模式所反映的经济状况和结果不仅存在金额上的差异，还会产生其他的经济后果。会计计量模式会在各国的会计制度或会计准则中进行规定，以便规范该国的会计核算，统一核算口径，提高会计核算的质量。

为便于阐述会计计量的发展，本文将以代表会计发展最高标准的《企业会计准则》为主线进行阐述。

二、我国会计计量的基本情况

在我国，会计计量模式可划分为两大发展阶段，一是以单一的历史成本计量为核算原则的阶段；二是以历史成本为核心，五种计量属性并存的阶段。

（一）以历史成本为核算原则的阶段

在2006年以前，我国的会计计量模式是一个以单一历史成本作为核算原则的计量模式。在1992年所制定的《企业会计基本准则》中，规定了会计核算的12条原则，其中的一条就是“历史成本”原则。该原则规定：历史成本原则是指企业的各种资产应当按其取得或购建时发生的实际成本进行核算。

所谓历史成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金及其他等价物。历史成本原则要求对企业资产、负债、所有者权益等项目计量，应当基于经济业务的实际交易价格或成本，而不考虑随后市场价格变动的影响（《企业会计基本准则》，1992）。

其实，以历史成本或实际成本为计量原则对经济业务核算，并不是新中国从1992年公布《企业会计基本准则》后才用的标准，也不是新中国从1949年至2006年57年里使用的会计计量属性，而是中国几千年的会计发展史中记账算账的主要方法。据《孟子·万章下》记载：“孔子尝为委吏，曰：会计当而已矣”（郭道扬，1982）。其所述的是孔子在主管仓库会计时体会到对会计事项的计算和记录要正确无误，所记数字与财产物资的实际数目要相符合等。当然在古代，会计簿记还仅以实物作为计量单位，与现代的历史成本不可同日而语，但其与强调按“取得或购建时发生的实际成本进行核算”的核心观念是一致的。

历史成本计量核算之所以能统治会计核算历史几千年，是由于其客观性和可验证性而得到普遍认可和应用的结果。

（二）我国以历史成本为核心，五种计量属性并存的阶段

我国在20世纪末，经济国际化、一体化加速发展，作为国际商业语言的会计改革也随之加速，以历史成本为主的传统会计计量模式明显滞后。因为历史成本很难证明其现在的实际价值，通过价值的修正，例如应收账款计提坏账准备、存货计提跌价准备、短期投资计提跌价准备、固定资产计提减值准备等方法，才使资产符合“预期会给企业带来经济利益”这一定义，改革便成了必然。

2006年的《企业会计准则——基本准则》对会计计量模式进行新规定。在该准则中，取消了“历史成本原则”，增加了“会计计量属性”一章，构造了一个以“历史成本”为核心，与重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性并存的混合计量模式。同时，我国所规定的会计计量属性均默认为“名义货币计量”。在五种并存的会计计量属性中，按目前的基本会计准则归纳，规律如表1。

三、越南会计计量的基本情况

在越南，会计计量模式也经历了两大发展阶段，一是单一的实际成本计量模式阶段；二是以“原价”计量为核心，适当引入公允价值、现值计量属性的阶段。

（一）单一实际成本计量模式阶段

在2001年以前，越南会计也是以单一实际成本作为核算原则的。在1989年3月由部长议会颁布的《国家会计组织条例》中提到，会计是以价值、现物和劳动时间核算、记录资产及生产经营过程、结果的工作，其中“价值”是主要的核算方法。由于现物、劳动时间等计量模式过于模糊，不能确切表现其物品的经济价值，因而很少使用。在2003年6月颁布的《会计法》中规定资产的价值按照“原价”计算，“原价”包括购买、装卸、运输、安装、加工的支出，以及直到物品进入可使用状态的其他直接相关费用。会计单位不得自行调整已经入账的资产价值，除非法律另有规定。“原价”实际上指的就是实际成本计量模式。

（二）以“原价”计量为核心，辅助于修正制度和适当引入公允价值、现值计量属性的阶段

越南在21世纪初，其经济也获得了大的飞越，随着加入东盟、亚太经合组织和WTO等国际经济组织，会计对国际化的要求越来越高。经济业务的创新及复杂化使得单纯的实际成本计量模式已满足不了管理的需求。2001年以来，越南政府参照国际会计准则系统建立了一套在全国范围内应用的企业会计准则系统，其中《1号准则——总则》中规定的七项会计原则中有一项为“原价”原则，该原则规定“资产应当按原价入账。资产的原价按已付或应支付的现金或现金等价物计算或按入账当时该资产的合理价值计算。资产的原价除有具体的会计准则另有规定外，一般不得改变”。

研究越南企业会计准则体系可以发现，“原价”原则实际上指的是会计确认项目的“入账价值”，也就是我国会计中所说的实际成本或历史成本。

对于“原价”计量原则，每项具体准则都有具体的解释，如《3号准则——有形固定资产》中规定，“应按原价确定有形固定资产的初始价值”，又根据5种不同的情况确定其“原价”，其中“以交换形式购买的有形固定资产”情况下，如交换具有商业实质，“原价”即按“用以交换的资产”或“换回资产”的“合理价值”（即“公允价值”）计量；如交换不具商业实质，则“原价”按“用以交换的资产”或“换回资产”的“残值”（即实际成本中的“摊余价值”）计量。

总体来说，越南已颁布的26个会计准则中“原价”的含义涵盖了以“实际成本“计量为核心，辅助于修正制度和适当引入了公允价值、现值计量属性的计量模式。

修正制度主要是存货、固定资产、不动产投资等项目在资产负债表日应按其可变现净值进行再计价，要计提相应的减值损失。

适当引入公允价值、现值主要是针对并购、非货币性资产交换业务等特殊的交易或事项进行的计量。

按目前的越南会计准则归纳，规律如表2。

四、中越会计计量的差异比较

以货币为主要计量单位，以历史成本（或“实际成本”、“原价”）为核心计量属性，仍是两国会计计量的共同点。

两国在计量属性上的差异主要表现在计量模式的完善程度及其运用基础上。在中国，随着国际化程度的提高，也随着会计理论研究的深入，已建立起一整套与国际会计准则基本一致的会计计量模式；而在越南，国际化起步稍晚，会计理论研究也不够深入，尚未建立起完善的会计计量模式体系，虽其公布的会计准则也引入了公允价值和现值等计量属性，有些准则还直接引用了国际会计准则的规定，只是其会计实务及其会计理论的研究远落后于这些规定。在我国，执行企业会计准则的有上市公司和大型国有企业。我国有上市公司2 000多家，国有企业在我国经济中占有重要地位而且数量众多。这一庞大的经济体无疑是推动和完善我国会计计量模式运行的实体，即在我国多种计量模式的运用是存在一个良好的运作基础的。而且，随着市场经济的发展，市场的完善，各种传统金融工具、衍生金融工具、新生经济业务体的不断涌现，也促进了会计计量模式的运用及其研究。而在越南，执行企业会计准则的上市公司700多家，大部分企业实际上执行的仍然是单一的“原价”计量模式。市场经济的发展及市场的培育还不完全，传统的经济仍为主要的交易和事项，也是其会计计量模式研究和运用滞后的原因之一。

五、结语

历史成本、现值、公允价值、未来现金流量等多种计量属性并存的模式是现代会计发展的必然趋势。而且，随着核算型会计向经营管理型会计的转变，决策使用的现值、公允价值和未来现金流量的计量属性运用的空间和范围将会越来越大；经济全球一体化、国际化需求的增强，使各国会计计量逐步趋向于国际会计准则的标准；历史成本（实际成本或原价）仍然是会计计量属性的核心，因为它立足于传统的经济业务和事项之中，立足于会计以履行受托责任为目标之中。

【参考文献】

[1] 葛家澍，窦家春.基于公允价值的会计计量问题研究[J].厦门大学学报（哲学社会科学版），2009（3）.

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[5] 财政部（越南）. 越南会计准则.第一批到第五批，2001-2006.

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[7] 国会（越南）.会计法.文号 03/2003/QH11，2003-06-17.

[8] 部长理事会（越南）.国家会计组织条例.文号25/H·BT，1989-03-18.