排污权交易的会计问题初探

内容摘要：为了实现可持续发展的目标，开展排污权交易是一项重要的环境治理经济政策。本文从分析排污权交易政策出发，探讨了排污权交易的有关事项以及排污权的确认与计量，排污权相关会计信息的披露等问题。最后针对我国排污权交易市场发展现状，提出几点建议。

关键词：排污权交易 环境资源 会计 信息披露

排污权交易是当前各国关注的环境经济政策之一。排污权是环境权的一项重要内容，是指人类在生产和生活过程中向环境排放必须和适量污染的权利，它是由国家环境行政主管部门登记和确认，通常以排污许可证的形式表现出来。排污权交易是在污染物排放总量控制指标确定的条件下，利用市场机制，通过污染者之间交易排污权，以实现低成本污染治理的目的。

排污权交易是以总量控制为前提，现实中这一政策主要由两部分组成，即总量控制和排污削减信用储存及交易。在总量控制中，每个排污企业必须在规定的标准内排放，如国企业扩大生产使某个污染源需增加排污，则必须以其他污染源减少等量排放额度为条件；在排污权交易活动中，将排污权货币化，把企业减排信用投放到市场流通，进行买卖。总体上看，这项政策的核心就是将环境资源转化为一种特殊经济资源，而且这一资源由于环境污染的容量有限而具有稀缺性，又由于其获得会付出各种代价又具有价值，因而排污权是一种有价值的稀缺资源，应当作为生产要素在会计系统中予以确认和计量。

排污权的确认

可交易排污权作为一种生产要素既稀缺又有价值，也有增值收益的可能。按照公认的会计惯例中对资产的定义可知，资产是由于过去的事项形成并由企业所控制，并预期会给企业带来经济利益的资源。排污权具有资产的特征。鉴于排污权实质是由有关政府部门审核并登记的排污许可权，本文主张将它作为一项无形资产来确认。至于将排污权是作为无形资产还是作为投资确认，本文认为，作为无形资产更为恰当。其具体做法是，在现行“无形资产”的内容中增加一项“排污权”明细项目，以反映企业取得排污权的价值。无论现实中如何初始分配排污权，一旦取得，应是一种半永久性的资产，因此，其成本不应进行摊销，类似于国际上对于其他永久性资产如商誉的处理，较适当的方法应在期末进行减值检验，将发生的减值损失计入排污权跌价损失账户。

排污权的计量

排污权的货币定量要从保护环境资源的角度出发，把环境资源合理地转化为商品，其价值可以用治理相应污染所需资金来标定，再根据不同的经济发展状况、技术水平确定不同的标准。目前，对环境资源的会计计量问题，研究的比较多，包括市场价值法、人力资本法、预防性支出法、重置成本法等。排污权的价值确定，可以借鉴这些方法，根据不同情形进行选择。现实市场法，是用市场价格来计量环境污染加重的环境资源损耗成本，这种方法可以用于环境质量变动影响到产品的情况，是在市场机制发挥得比较充分的条件下的企业采用。人力资本法，即用环境污染对人体健康和劳动能力的损害来估计环境造成的损失，这种方法主要适用于对人力资本测量比较容易而且比较准确的企业，而且人力资本占企业总成本的比重较大。替代市场或间接市场法，它能利用现实市场无法利用的信息，这种方法可以在市场价值法确定无法使用时才使用。一般在市场机制不太发达的国家，可以采用替代市场法对可交易排污权进行了计量。在具体会计系统中，对于企业购入的排污权的入账价值以历史成本原则为依据，按实际取得时所支付的价款入账。

排污权交易的会计处理

排污权交易市场的建立后，企业可将减排的信用额度储存在环境银行或者留到企业以后使用，或者可以出售；企业也可以从交易市场购入信用额度用于企业扩大生产而增加排放的需要。需要注意的是，排污权本身并不产生利润，只有在相应在市场交易中获得利润。排污权的交易主体有买方和卖方，对于买方，应按取得该项排污权所支付的全部合理的必要的费用作为入账价值记入“无形资产――排污权”的借方，对于卖方，当卖方将可供交易的排污权出售时，其出售损益贷记“营业外收入――出售排污权收益”或借记“营业外支出――出售排污权损失”账户。而对于政府免费发放的其转让收益应作为政府补贴收入处理。

另外，如果建立“排污银行”或“环境银行”开展环境容量及排污量存贷业务，实行排污权信用储存、借贷，以推进不同时点上的排污权交易，促进环境资源的合理配置。排污量存储政策可以将产生的减量以信用的形式进行确认并存储起来留作将来使用或用于交易、抵消新排放源的排放量的增加。对于企业将排污量信用存储的业务，由于其资产所有权并未发生改变，只是存储形式的变化，也不产生利息，因此不涉及到账务处理，企业只需要将有关存储信息进行披露。

排污权交易的披露

关于排污权交易的财务状况、经营成果和现金流量信息，首先应在资产负债表中的无形资产项目内报告其价值。出售排污权而取得的收益反映在利润表的“营业外收支净额”、“补贴收入”中，排污权交易转让发生的现金流量信息在现金流量表的“投资活动产生的现金流量”中反映。其次，更多的信息是在表外进行披露，首先企业披露购买和销售的排污权的相关信息，包括排污权的货币价值和交易指标数量。同时反映排污权的市场价格的变动情况，以及企业排污权交易量的变动情况。购买排污权的原因主要是公司面临高防止污染成本而愿意以相对低的价格购买排污指标，或是进行投资以达到未来创造财富和防范风险的目的。另外，对于减排企业，还应披露允许排污量和实际排污量以及两者之间的差值。如果企业实际的排污量小于允许的排污量，说明企业采取了减排措施，可据以衡量企业为实现减排目标所做出的努力。

规范排污权交易的相关建议

排污权交易政策是当今国际上一项有效的环境经济管理政策，越来越被国际社会所关注，我国应积极参与到全球环境资源的新一轮竞争中去，并力争在全球排污权交易市场中占有相应份额。随着排放权交易的广泛开展，相关的会计信息也会倍受政府、企业和社会的关注，因此，在现行的会计理论框架下探讨排污权交易的会计信息是必要的。

从“九五”计划中的SO2 指标交易到“十五”计划中的CO2指标交易的具体要求，显示我国政府对布置实施排污权交易政策是非常重视的，也通过试点取得了很多宝贵经验，但与西方发达国家情况相比，仍然很不够。我们可以更多地借鉴美国等发达国家的经验，建立严格的排污权交易控制系统，确保这一政策的有效贯彻实施。通过研究本文提出几点建议：

对于日益活跃完善的排污权交易市场的发展，应将有关交易的会计事项进行确认与计量，真实全面反映和披露排污权交易的财务状况、经营成果及现金流量信息。建议在排污权交易逐步完善的同时，应先制定旨在规范排污权交易会计信息的单行会计准则，以保证最低质量标准的信息披露，以填补有关排污权交易的信息披露的空白。

建立完善的制度框架体系。规范高效的市场化的交易体系，是排污权交易实现低成本减排的基础。有研究表明，过高的交易费用可能会导致排污权交易市场的失灵。排污权的初始分配将会是矛盾焦点，如何公平公正地进行初始分配需要慎重的研究设计。另外，还应建立排污权使用及交易情况的汇报制度和环境银行监督控制体系，以及要求企业定期向政府环保部门提交排污权使用及交易情况表，供政府备案检查。

采取措施鼓励企业积极参与排污权交易。排污权交易体系的建立，对于发展中国家有着重大利益关系。为了促进发展中国家的可持续发展，《京都议定书》确定了“清洁发展机制（CDM）”允许发达国家与发展中国家进行温室气体减排项目。由于发展中国家具有边际减排成本低的优势，全球范围内的严格CDM，有可能使发展中国家受益。我国是一个发展中国家，采取低成本、高治理污染的手段无疑具有经济和环境双重现实意义。

参考文献：

1.蒋尧明.环境会计的计量方法研究.当代财经，2001

2.李姝.浅谈我国环境会计的计量与报告.经济问题，2004