CPA考试《财务成本管理》作业成本计算与分析

一、作业成本管理基本内容

作业成本管理是指企业利用作业成本计算所获得的信息，进行作业管理，达到不断消除浪费、实现持续改善，提高客户价值，并最终实现企业战略目标的一系列活动。作业成本管理是由两个相互关联的过程组成，一方面是作业成本的计算(分配)过程，即所谓的成本观或成本分配观；一方面是作业的控制过程，即所谓的过程观，反映作业产生的原因、作业的确认和作业的评价。这两方面的内容及相互关系可以通过二维作业成本管理模型(图1)来描述。模型的纵轴表示成本计算过程，其反映成本计算的两个阶段，即将资源追溯到作业，再将作业成本追溯到产品的过程，该过程提供了资源、作业、产品及其他成本对象的成本信息。这里所指产品成本，可能是制造成本、或者经营成本，还可能是部分或整个价值链成本(包括研发成本、设计成本、营销和配送成本等)；也可能是耗用作业的其他成本对象。利用该过程提供的信息可用于战略成本管理及战术性的分析，可以支持定价及多种产品生产的决策等。

二、作业成本计算

作业成本管理的成本观实际就是作业成本的计算过程。对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计人产品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。作业成本计算的特点在于，首先把资源按资源动因将其分配到各项作业上，得到各项作业成本，然后运用第一阶段计算的作业成本确定作业成本和各产品所耗用的作业量指标(即耗用的作业动因数量)，将作业成本追溯到各产品。对于作业成本的分配具体可以采用两种方法，按实际作业成本分配率分配作业成本和按预算(正常)作业成本分配率分配作业成本。

(一)按实际作业成本分配率分配作业成本实际作业成本分配率计算法下的成本是实际成本，因而无须分配实际成本与预算成本的差异，其计算步骤及公式比较简单。考试中处理此类题，主要注意以下几个方面：

(1)确定实际成本分配率

实际成本分配率=当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出

(2)按实际作业成本分配率分配作业成本

某产品耗用的作业成本=(该产品耗用的作业量×实际作业成本分配率)

(3)计算当期投入的总成本

某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+该产品当期耗用的各项作业成本

(二)按预算(正常)作业成本分配率分配作业成本

按预算(正常)作业成本分配率分配作业成本，须分配实际成本与预算成本的差异，所以在考试时应注意以下几方面内容：

第一，计算步骤及公式。

(1)确定预算(正常)作业成本分配率

预算(正常)作业成本分配率=预计作业成本/预计正常作业产出

(2)按预算(正常)作业成本分配率分配作业成本

某产品已分配作业成本=预算(正常)分配率×该产品实际耗用的作业量

(3)计算当期投入的总成本

某产品当期发生成本=该产品当期发生的实际直接成本+该产品已分配作业成本

(4)计算、结转作业成本差异

作业成本差异=当期实际作业成本一已分配的作业成本

(5)会计期末进行作业成本差异调整

第二，作业成本差异的调整方法。作业成本差异的调整方法有两种，一是直接损益法，另一种调整法。

直接损益法。即将作业成本差异直接调整当期营业成本(已销产品销售成本)，有关账务处理如下。(1)实际发生费用时，借记“作业成本――x作业”；贷记“应付工资”、“原材料”、“银行存款”等。(2)分配作业成本时，借记“生产成本――-x产品”；贷记“作业成本――x作业”。(3)结转差异时，借记“营业成本”；贷记“作业成本”(节约差异用负数)。

调整法。即计算差异调整率，分配作业成本差异(将已分配作业成本调整为实际成本)。这种方法比较复杂，具体步骤如下。

(1)计算调整率。要区别不同作业，逐一计算调整率(有一个成本库就需计算一个调整率)。

某作业成本调整率=本期实际发生成本－本期已分配成本/本期已分配成本

(2)计算调整额

(3)将已分配成本调整为实际成本

产品实际作业成本=(某项已分配作业成本+该作业成本调整额)

(4)重新计算产品实际成本

当期发生的成本费用=直接成本+调整后的实际作业成本

重新计算完工产品、在产品成本，以及完工产品单位成本。

(5)账务处理。在会计期末需要把差异分配到各产品对象上，具体作如下相关账务处理。首先，实际发生费用时，借记“作业成本――××作业”；贷记“应付工资”、“原材料”、“银行存款”等。其次，分配作业成本时，借记“生产成本”“产品”；贷记“作业成本――××作业”。最后，分配差异时，借记“生产成本――×产品”；贷记“作业成本――××作业”(节约差异用负数)。

三、作业分析

作业控制过程中的一个很重要内容就是进行作业分析。所谓作业分析是指对作业产生的原因、作业执行的情况以及作业执行的结果进行分析，从而消除非增值作业、提高增值作业的效率，降低非增值成本。作业分析的目的是判断增值作业和非增值作业，计算和报告增值与非增值成本，衡量和反映作业与价值链的改善情况，以便不断采取措施消除和降低非增值成本。

(一)增值作业和非增值作业的判断增值作业是指那些需要保留在价值链中的作业。而非增值作业是指那些不应保留在价值链中的作业，需要将其从价值链中消除或通过持续改善的过程逐步消除。一项作业是否为增值作业，必须同时符合以下三条标准：该作业能够带来加工对象状态的改变；加工对象状态的改变，只能由该作业实现，而不能由价值链中的前一项作业实现；该作业使价值链中其他作业得以执行。

(二)增值成本的确定增值成本是企业高效率执行增值作业时发生的成本，是企业唯一“应该”发生的成本。高效率执行的增值作业，是企业持续改善的目标，其不包含非增值作业，而且扣除了增值作业执行中的低效率因素，是一种理想的或最优的标准。该标准称为增值标准，代表着理想或最优执行作业时的作业产出量。在增值标准下，资源得到了充分利用，作业单位产出的成本最低。其计算公式如下：

增值作业的增值成本=当前的实际作业产出×(标准单位变动成本+标准单位固定成本)

可见增值成本是在增值标准下单位产出的成本。增值成本不是实际发生的成本，而是一种目标成本。

(三)非增值成本的确定非增值成本是由非增值作业和增值作业的低效率而发生的作业成本，是需要通过持续改善，消除或逐步降低的成本。对一项非增值作业来讲，其所发生的成本全部是非增值成本，对一项增值作业来讲，由于低效率而产生的非增值成本，则需要通过计算才能得出。其计算公式如下：

增值作业低效率导致的非增值成本=(增值作业标准数量-当前的实际作业产出)×标准单位固定成本

非增值作业的非增值成本=所发生的全部成本

非增值成本的大小，既说明了作业和价值链的现状，也明确了持续改善的目标。非增增值成本的逐渐减少和消除，意味着非增值作业的减少或消除，以及增值作业的效率和质量不断提高，亦即价值链不断得到优化。