公允价值计量模式的应用及发展

一、文献回顾

长久以来，在会计计量上，多数是以历史成本作为最能体现资产或负债的真实价值的计量属性。而随着经济的快速发展，人们意识到，单纯考虑历史成本，不能体现企业的真正价值，也违背了会计信息质量的相关性、准确性的原则，因此，公允价值这一计量属性开始引起人们的关注，有关公允价值的内涵、计量、应用等的讨论也一直没有停止。

2000年FASB的SFAC NO.7将公允价值定义为在当前的非强迫的交易或者非清算销售的交易中，非关联的、自愿的各方进行资产或负债的买卖或清偿时所支付的价格。经过了几次修订，2006年6月FASB的SFAS NO.157《公允价值计量》给出了公允价值的最终定义，即在计量日时，市场中的参与者在有序的市场交易中，出售（清偿）一项资产（负债）时所收到（支付）的金额。

我国关于公允价值的讨论起步较晚，主要也是在参照和借鉴国际上关于公允价值定义的基础上，结合了我国市场条件的实际情况，规范了公允价值的定义及其应用范围。

我国2006年颁布的企业会计准则，构建了一个新的更加完整的会计准则体系，其中引起广泛关注的一点，就是对于公允价值这一会计计量属性的广泛应用，包括债务重组、金融工具、投资性房地产等。这也充分体现了我国的会计准则体系正在不断完善并逐步与国际会计准则体系接轨。

彭江嘉（2013）在文章中指出，公允价值不能总是体现为理想环境下公允市场的出手价，从其逻辑基础和所体现的价值基础来考虑，更应该将其看作一种综合考虑买入价和在用价值，从而最能够体现资产或负债合理的价值的复合计量属性。

刘婷（2013）从会计信息有用性的角度探讨了有关公允价值这一计量模式的应用价值。她认为，公允价值这一概念的提出，就是符合了决策有用性这一宗旨，具有一定的必然性。在这种计量模式下，会计信息更能够反映资产和负债的市场价值，从而为会计信息使用者提供参考。但她同时也指出了，由于使用范围和市场条件的限制，公允价值的确定仍然存在着一定的难度。

彭美华（2009）在探讨交易性金融资产公允价值的计量的文章中指出，对交易性金融资产价值的波动状况采用公允价值变动损益来体现，实际上是对一项投资其收益状况进行了动态、及时的反映和计量，能够使会计信息使用者更清晰地了解企业资产的真实价值，从而提高了资产负债表的有用性。

然而李立群（2009）在文章中指出，尽管采用公允价值计量模式具有诸多优点，其风险也是显而易见的，由于按照市场价值计量，在财务报表上所反映的资产的价值就会随着市场的波动而起落，可能会引起对市场的过度反映，也为操纵利润提供了可能。

范新安（2009）在讨论公允价值计量模式对投资性房地产计量产生的影响时指出了，采用公允价值计量模式后，原来购入的投资性房地产的账面价值会大幅提升，必将会大幅度提高其净资产和当期净利润。但是从我国现状来看，由于市场不够成熟，很多情况下价格难以反映其真实价值，且很多资产的公允价值可能也比较难以获得。

通过以上对于公允价值的定义、应用及其影响的分析，可以说，将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉市场情况的双方，自愿达成的价格”这一概念是比较符合我国的市场发展的需要的。

也就是说在公允价值计量下，资产和负债要按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额来计量。也就是说，确定公允价值时，考虑了持续经营这一假设前提，企业不会进行清算、破产等不利条件下的交易。然而在现实的市场条件下，并不是所有的资产和负债都能够在活跃的市场中被交易，因此，公允价值的确定有时会存在一定难度，相关法规的完善以及各类估价方法的综合运用，就显得尤为必要了。

二、应用概况

与历史成本计量相比，较大范围的采用公允价值计量模式，经历了一个较为漫长的过程。从国际上来看，以美国为例，在二十世纪七八十年代，公允价值计量模式开始运用于资产的计量，到九十年代，其使用范围进一步扩大。直到2000年，SFAC NO.7中现值概念的提出和应用，指明了公允价值计量模式的核心问题并进行了较深入的阐述，使得会计信息特别是会计利润更能够反映和体现公司价值。但由于相关操作并不完善，使得公允价值计量成为了部分公司操纵利润的工具。到了2006年9月，公允价值的概念框架得到了比较明确的规范和界定，使用范围也随之进一步扩大。

在我国，历史成本一直以来都是主要的一种计量模式。随着市场的不断规范，我国的会计准则也逐步与国际接轨。到2007年新准则的颁布和实施，标志着我国的财务会计框架已经逐步完善，其中的一大亮点就是明确了公允价值计量模式的广泛应用。采用公允价值计量模式对上市公司的年报所披露的会计信息的影响越来越大，目前来说，主要集中于投资性房地产、金融工具、债务重组、长期资产、非货币性资产交换以及公司合并等方面。

三、应用情况分析

总体来看，在采用公允价值计量模式时，价值的确定可参考以下三个步骤：

1.换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。

2.换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值。

3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比交易市场，采用估值技术确定公允价值。

但在现实的市场条件下，不论是否存在活跃市场，公允价值的确定都可能需要运用一定的估值技术，可以借鉴资产评估的基本方法，包括市场法、现值法和成本法，因此在具体确定时，存在一定的难度。

（一）交易性金融资产

交易性金融资产在资产负债表日要以其活跃市场上能确定的公允价值计量，若市场价高于成本，超过的部分计入“公允价值变动损益”，反之，若市场价低于成本，也应当将其账面价值调整为市场价，差额即为当期损失。

（二）投资性房地产

长期以来，投资性房地产采用的是历史成本计量，新准则引入了公允价值计量模式，规定，当存在确凿的证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠的取得时，才可以采用公允价值计量。采用公允价值进行后续计量的，不再进行折旧和摊销。

随着房地产市场的迅猛发展，如果投资性房地产采用公允价值计量，受到市场和不同估值技术的影响，价值波动就会比较大，公司利润的波动就会加大，会对投资者理解上市公司价值产生很大的影响。

除此之外，投资性房地产作为一种特殊的商品，很难在活跃市场中找到相同或类似的房地产，其价值的确定也需要相关的专业评估方法进行评估，因此，投资性房地产公允价值的确定存在一定困难。这也是至今为止大多数公司没有采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的重要原因。

（三）非货币性资产交换

非货币性资产交换是指交易双方进行的不涉及或只涉及少量货币性资金的交换行为。企业进行非货币性资产交换时，往往是为了满足自身发展的需要，体现管理层的意图或是具有某种特定的商业用途。采用公允价值计量，反映了换入资产的现时价值，相关性更强。

（四）债务重组

债务重组一般是发生在债务人发生财务困难的情况下，债务人无力偿还，经双方协商，债权人作出让步的行为。重组后的债务应按照所偿还的现金或非现金资产的公允价值计量，与其原账面价值之间的差额作为债务重组利得计入营业外收入，影响当期损益。这样，通过对债务进行重组的行为，就可以增加企业的当期利润。

四、发展趋势

通过分析可以看出，公允价值在运用的过程中存在着不少问题。在监管机制并不完善的情况下，运用环境不够成熟，采用公允价值计量模式存在一定的风险，尤其是存在较多关联方之间的交易中，信息不够透明，利益相关者众多，在各方利益的驱动下，交易价格缺乏公允性的情况时有发生，这就为许多公司操控利润提供了可能。除此之外，由于缺乏完善的市场，许多资产或负债的公允价值在确定时存在一定难度，估价方法的选择和运用也不够明确，这就给公允价值计量模式的使用带来了困难。

但是，与历史成本相比，采用公允价值计量还是具有比较明显的优势。

公允价值的确定，考虑了资产的未来现金流量以及货币的时间价值，同时也反映出更加符合现时市场条件下的资产和负债的状态及其价值，因此也就能够更及时的体现企业资本价值的变动情况，使会计信息更具可比性。另外，在会计期末，根据配比原则对各要素进行账面价值的调整，能够更准确的反映企业的经营成果和财务状况，也有利于会计信息使用者做出恰当的决策，减小风险。

可以说，我国会计体系对于公允价值的引入较为谨慎，随着使用环境改善，相关法律法规进一步规范以及会计人员素质进一步提高，公允价值计量模式得到广泛使用是一个必然的趋势。

参考文献

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作者简介：张慧卿（1987-），女，汉族，山东潍坊人，任职于山东经贸职业学院，研究方向：会计学。