碳排放权分配、确认及计量

【摘 要】 为了解决目前我国碳排放缺乏具体准则指导的现状，文章在借鉴国内外研究的基础上，对碳排放的分配、确认及计量从产权会计的角度进行了分析研究。认为我国应该考虑各地区人口基数、经济发展状况及增量、受管制企业的行业特征及数量变化，并结合各地区的历史排放量和经济增长速度等因素，将碳排放权在各地区之间进行合理分配;可将碳排放权确认为“环境资产”、“投资性环境资产”，并参考无形资产和投资性房地产后续计量模式，尝试解决碳排放权的后续计量问题。

【关键词】 碳排放权分配; 碳排放权确认; 碳排放权计量; 产权会计理论

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）06-0065-04

一、引言

随着科学的进步，人类社会正以前所未有的步伐向前迈进，但在享受自然成果的同时，也受到环境破坏带来的负面影响。近年来，碳排放问题逐渐被提上日程，成为威胁人类生存的又一难题。世界各国开始联手共同控制二氧化碳等温室气体的排放。1992年《联合国气候变化框架公约》的签订是全球合作正式开始的标志。从1997年《京都议定书》的签订，到2012年多哈气候大会确定2013至2020年为《京都议定书》第二个承诺期;从限制各国二氧化碳的排放量到允许在一定条件下进行碳排放权的交易，在保证经济发展的同时，初步建立了合理有效的碳排放分配机制。

目前，有关碳排放权的各项研究也成为全球学者关注的热点之一。碳排放问题由全球生态问题演变为人类社会经济发展问题。在我国，北京、重庆、上海、天津、湖北、广东、深圳已经开展碳排放初始配额的分配和碳交易试点，但由于没有相关准则指导，使得有关碳排放会计信息缺乏可靠性、可比性等会计信息应该具备的基本质量属性，长远来说不利于企业响应国家节能减排的号召，也成为我国经济增长方式转型的障碍。

从全球各国实施的碳排放措施来看，基本沿袭了产权学派的环境治理思想。产权是经济所有制关系的法律表现形式。会计学在发展过程中通过借鉴其他学科的精髓，不断扩充本学科的内容。自20世纪70―80年代产权经济学形成之后，会计研究人员广泛借鉴产权经济学的思想、概念和分析方法来研究和解释会计领域中所遇到的理论与实务问题，使得会计理论研究越来越经济学化。本文将从产权交易模式的角度分析碳排放权的初始分配、确认、计量交易等问题。

二、文献综述

（一）初始分配文献综述

美国国会于1990年颁布的《清洁大气法修改方案》中提出了三种初始分配排放权的方案：无偿分配、公开拍卖和定价出售，成为各国在实践中进行初始分配排放权的行为指南。其中前两种分配方式在世界各国被广泛应用。

Rose and Stevens（1993）在文中强调虽然无偿分配方式相关受管制企业更乐于接受，但是这种方式有很多弊端，从宏观上会造成国际社会整体效率低下，从微观的角度会降低管制企业的生产能力，并导致公平竞争受阻。Ian A. Mackenzie（2008）研究指出若基于企业的历史排放量而进行碳排放权初始配额的分配，只会在封闭的交易体系中达到最优，要想达到全社会整体最优，应该采取独立于产量和历史排放的外生因素作为分配依据。Cramton and Kerr（2002）通过研究指出：碳排放权初始分配采用公开拍卖方式比免费分配方式效率高，因为排放权拍卖方式使得交易效率和分配效率都得到了提高，而且新成立的企业也可以通过交易进入相关行业，更有利于行业中企业的竞争，但是企业需要支付一定的对价才能获得碳排放权，在一定程度上影响企业的积极性。

关于初始配额的分配，我国许多学者建议采用无偿分配和公开拍卖相结合的方式，在实施碳排放权交易刚开始时采取无偿的方式，给企业一个适应的过程，然后逐步向有偿支付对价方式取得碳排放权转变。欧联盟国家之间的碳排放权交易采用的就是这种方法。其在第一阶段无偿分配给企业95%的碳排放配额，5%用于拍卖;第二阶段无偿分配的比例减少至90%，然后逐步减少无偿份额，相应增加拍卖交易份额。这种方式相关受管制企业比较容易接受，但是整个过程需要政府的积极参与，会增加政府的工作量和管理难度。

（二）会计确认、计量文献综述

关于碳排放权的会计确认问题，目前有两种主流的观点。第一种观点认为碳排放权像企业的其他资产一样，只具有单一会计属性，所以应该将碳排放权确认为企业的某种资产。通过无偿方式取得的碳排放权，Jacob（1996）认为，应确认为“捐赠资产”，并以公允价值计量;而Ratnatunga and Jones（2008）、Braun（2009）则认为应按市场价格确认为无形资产。通过市场交易取得的碳排放权，其确认又有不同的观点。主要有Ewer（1992）、朱玫林和耿泽涵（2011）主张确认为无形资产;Gadd et al.（2002）认为应确认为金融资产;Wambsganss and Sandford（1996）、Deloitte（2007）、张鹏（2010）研究指出确认为存货更加符合各相关利益者的要求。第二种观点认为碳排放权不是单一属性的资产，可按照不同的标准确认为不同的资产。刘佳和彭钰（2012）针对我国国内基于清洁发展机制（CDM）项目的初级碳交易市场和未来成熟的碳交易市场两种情况，将碳排放权分别归为“无形资产”和“可供出售金融资产”;王艳龙和孙启明（2010）根据企业持有目的将其归为“无形资产”和“金融资产”，后续分别按摊余成本和公允价值计量。张薇、伍中信等（2014）通过对碳排放权的权能分析发现其具有基于物理量的碳产权和基于价值量的碳财权权能，会计主体可“二分”为以获取碳产权为目的的消费方和以获取碳财权为目的的投资方，分别确认为“环境资产”和“投资性环境资产”。苑泽明、李元祯（2013）梳理国外关于碳排放权处理的净额法和总额法并分析其利弊，从碳排放权本质出发，揭示其无形资产性质，解决其会计确认问题;又在公允价值的框架内，尝试提出运用无形资产评估方法解决其会计计量问题。

可以看出，基于现阶段的国内外研究成果，对碳排放权的初始分配和确认都没有统一的结论。导致这一现象的主要原因有：一是碳排放权是一个全球性问题，既是环境问题，又是经济问题，长远来说还关系着人类社会的存与亡，所以说碳排放不是单一的会计问题;二是碳排放权作为一个新兴的领域，人类对其达到全面准确的认识还需要一个漫长的过程。本文基于产权会计理论的视角对碳排放权的初始分配和确认、计量进行分析，从一个新的角度对其有更深的认识，探究适合我国现阶段经济和社会的碳排放权初始分配和确认问题，并希望为我国制定相关的准则法规提供一定的依据。

三、基于产权会计理论的碳排放权的初始配额分配

（一）我国碳排放总量测算

我国在国际有关碳排放的各种协议要求中，因现阶段还是发展中国家，不需要强制控制碳排放总量，只是参与《京都议定书》中有关清洁发展机制（CDM）的规定。虽然如此，我国为了经济长远发展，近年来一直倡导节能减排，并引导经济发展模式由粗放型向集约型转变。基于以上原因，我国进行碳排放的控制势在必行。对于碳排放总量的测量，即物理量角度，目前已经有比较成熟的技术可以进行较为准确的测量，即采用吨或者二氧化碳当量作为计量单位。政府作为参与碳排放的一方，基于产权会计理论，可以将政府作为碳排放权的开发者和投资者。政府作为碳排放的管制方，其持有碳排放权的目的不是消费，而是为了整个国家更加长远的经济利益，其将碳排放权进行控制和发放，可以换来未来的经济利益，所以政府可以看作是基于投资为目的的持有碳排放权。政府所持有的碳排放权的量化即全国碳排放总量目标，可以采用全国单位GDP碳强度下降目标和预测GDP数字，将碳强度目标转换成全国总排放额度（国务院发展研究中心课题组，2011）。这样既兼顾我国经济的发展又对碳排放量进行了控制，防止经济发展和控制碳排放不协调导致的一系列问题。

政府测算出全国总排放额度，就可以选择一定的方法对其进行分配。合理高效的碳排放初始配额的分配直接关系着全国各省的经济发展和协调。目前世界各国主流的方法是无偿分配和公开拍卖。很多学者建议我国将两种方法结合起来，参考欧联盟碳排放权分配的模式，即先免费分配，然后开始免费和有偿支付结合，并逐步增加有偿支付对价获得的比例。我国政府对于碳排放权的分配还未正式出台，只是在北京、上海、天津、深圳、重庆五市和广东、湖北两省开展碳交易试点工作，希望为全国碳排放的分配和交易提供建设性意见，并希望形成适合我国国情的交易市场。所以我国要建立碳交易市场并进行有序交易，急需解决的关键问题就是碳排放权的初始分配。

（二）碳排放权分配

政府作为碳排放权的投资者，无论采取哪种方式将碳排放权分配给各省、自治区和直辖市，在总量确定的情况下，省、自治区、直辖市之间公平地分配额度是重要问题。政府应该考虑各地区人口基数、经济发展状况及增量、受管制企业的行业特征及数量变化，并结合各地区的历史排放量和经济增长速度等因素，将碳排放权在各地区之间进行合理分配。各省、自治区、直辖市政府获得国家统一分配的碳排放权后，结合本地区的实际情况再选择合理的分配机制在本地区企业之间进行再次分配。碳排放权虽然不具有天然的稀缺性，但是各个企业获得的是确定额度的碳排放权，使得碳排放权被人为确定为具有稀缺性的产权。在进行两次分配后，各个企业可以根据获得的碳排放权指导企业的生产。但很多情况下，分配获得碳排放权和企业实际产生的碳排放量是不相等的，企业之间可以通过碳排放权交易市场互通有无。从经济学的角度即会计产权理论的角度来看，碳排放权作为一种归属于特定主体的法定所有权，在市场中进行交易时，就像企业之间进行其他交易或事项一样，交易主体之间应该支付合理的对价。

四、基于产权会计理论的碳排放权的初始确认

国际及美国财务会计准则委员会2006年对资产的定义为：一个主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源。从本文第三部分的分析内容可以看到，碳排放权初始配额的两次分配以及受管制企业之间余缺的碳排放权交易，均涉及到了碳排放权产权价值的流转。所以应该对初始分配及交易进行会计确认，因为碳排放权符合上述准则委员会对资产的定义。首先，获得的一定配额的碳排放权，属于企业拥有和可控制的经济资源，企业可以自用或者将多余的权利进行交易。其次，企业拥有的该项资源，具有排他的权利，其有自用产生经济利益流入企业或者交易收取一定对价的自主决定权利。最后，若企业有多余的碳排放权且不准备在交易市场上进行交易，则可以在期末的资产负债表上将其确认为一项资产。

碳排放权作为一项产权，应确认为一项资产，但是它和目前企业常见的各项资产又有诸多不同。它是企业可以排放一定碳物理量的权利，没有实物形态，和固定资产有着本质区别，不符合固定资产的定义，不能确认为固定资产;企业持有碳排放权的目的不是为了出售或者加工其他产品，也不符合存货的定义。无形资产是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币资产，碳排放权虽然没有实物形态，但是可以进行物理量的准确测量，这一点和无形资产有本质的区别。另外固定资产、无形资产一般是企业的一种长期资产，存货属于企业的流动资产，但是碳排放权企业可以控制的时间尚不确定，这也使得碳排放权不适合划分为固定资产、无形资产及存货。碳排放权具有投资特性，可以通过投资获得一定的经济利益流入，但是由于碳排放权本身的各项不确定性，导致以碳排放权为标的的各项衍生金融工具已经完全超越了它本身的存在意义。碳排放权本身的物理特性和衍生金融工具的风险性、不确定性等有着本质的区别，所以本文认为不能将碳排放权简单的作为衍生金融工具进行确认。

对碳排放权进一步分析可以发现，虽然世界各国政府是免费获得碳排放权的，但是碳排放导致的全球生态问题所花费的治理费用可以看成是人类获得碳排放权所消耗的成本，而这些资金和资源的消耗，绝大多数属于政府开支，即来源于税收。可以看出为了取得碳排放权，社会公众都承担了相关成本。从碳排放权的配置和交易过程来看，碳排放权均需消耗相应的成本才能取得，因此需要根据市场价格将其进行成本的确认。另外投入到治理环境的各项成本，需要较长的时间才能得到补偿，从该角度来说，该成本又具有长期性，应该予以资本化。根据环境资产的定义即“符合资产确认的标准而被资本化的环境成本”，并从上述分析可以看出碳排放权完全符合环境资产的特征，碳排放权应确认为“环境资产”。企业获得的用于自己消费的碳排放权可以确认为“环境资产――碳排放权”，而碳排放权的开发方和进行转让碳排放权的企业可以确认为“投资性环境资产――碳排放权”。通过设置这两个会计科目，可以更好地反映碳排放权的配置过程和交易过程的本质和特征，涵盖了碳排放权两次分配和企业之间再交易的实质，并对其进行了统一，有利于交易企业间初始会计账务处理的相互对应。开发方和投资方为获得相应碳排放权支付的成本，例如支付的现金可以借记“开发成本”，贷记“现金”科目，待碳排放权开发完成或者可以用于投资时，将其由“开发成本”转入“投资性环境资产――碳排放权”。企业获得的碳排放权若有多余用在交易市场上转让，则可以由“环境资产――碳排放权”转入“投资性环境资产――碳排放权”科目。可以看出，对碳排放权初始确认为以上两种资产后，碳排放权整个交易过程的确认都可以合理进行并反映交易事项，清晰合理。

五、基于产权会计理论的碳排放权的交易计量

对于碳排放权的计量，可以将无形资产和投资性房地产的相关后续计量模式相结合，并采用成本计量模式和公允价值计量模式。

（一）按持有目的不同分别确认

对于持有用于消费的碳排放权，每家企业只可以选择其中一种计量模式，且成本法计量模式在满足特定的条件时，可以改为公允价值计量模式，但不能从公允模式再转回为成本模式，这点借鉴无形资产的后续计量模式。对于使用期限确定的碳排放权可以采用成本模式的后续计量方式。企业进行初始确认后，开始生产并排放碳等温室气体时，将取得的碳排放权初始成本采取一定的方式分摊至产品成本中。若企业生产量每月稳定，可以采用年限平均法进行摊销;若生产量不稳定则可以以生产量为标准进行价值的分摊，借记“生产成本”、“制造费用”等，贷记“环境资产摊销”，并每年进行减值测试。对于使用期限不确定的碳排放权，可以采用公允价值模式对其进行后续计量，每年年末进行公允价的复核，并调整公允价值的上升和下降，借记或贷记“环境资产――公允价值变动”，贷记或借记“资本公积――公允价值变动”。

对于持有用于投资的碳排放权，也可以采用成本模式和公允模式两种计量方式。采用成本法进行计量的碳排放权，应进行摊销并测试减值，记入相关科目，进行出售时，差额计入“投资收益”;采用公允价值后续计量模式的，出售时差额也计入“投资收益”，并将持有期间采用公允价值模式进行计量时产生的公允价值变动也转入“投资收益”中。

（二）碳排放权持有目的发生改变时的会计处理

企业持有用于消费的碳排放权，由于某种原因准备改变用途，转为投资以便获得收益，则可以从“环境资产――碳排放权”科目转入“投资性环境资产――碳排放权”，并根据企业持有目的改变前后计量模式的不同分别进行处理。改变用途前后计量模式相同，参照企业自用资产转为投资性房地产的会计处理方式，即“环境资产”和“投资性环境资产”相同科目进行转换即可。若用途改变前后计量模式不同，由成本法转为公允价值计量模式的，则可以以转换当日的公允价值作为“投资性环境资产”的初始入账价值。若转换前成本大于转换日公允价值的，计入“营业外收入――处理非流动资产损益”;若转换日公允价值大于成本，则将其计入“资本公积――公允价值变动”。

企业持有的用于投资的碳排放权，改变用途用于自用，则可以从“投资性环境资产”转至“环境资产”科目。改变前后若计量属性相同，则将二者对等科目进行转换即可;若不同，均将差额计入当期损益。

六、研究结论及未来展望

本文从产权会计理论视角对碳排放权问题进行了研究。在国内外学者研究的基础上，结合我国的实际经济社会状况，提出了基于产权会计理论视角的碳排放权的分配、确认及计量方法。通过分析将碳排放权确认为“环境资产”、“投资性环境资产”并参考无形资产和投资性房地产的后续计量模式对碳排放权进行后续计量，为我国碳排放权的准则制定提供依据。

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