母公司购买子公司少数股权的会计问题及准则改进建议

【摘 要】对于母公司购买子公司少数股权,需要财政部《企业会计准则解释第2号》进行了明确规定。但是，由于我国同时存在购买法和权益结合法两种合并会计方法，容易出现企业利用并购业务操控会计利润的现象，所以这一会计准则需要完善。

【关键词】母公司购买子公司少数股权；企业合并；购买法；权益结合法

一、母公司购买子公司少数股权对会计准则的适用问题

（一）购买子公司少数股权投资成本的确定

《企业会计准则解释第2号》规定：母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号--长期股权投资》（CAS2）的规定确定其投资成本。CAS2第四条的规定：以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外；通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》（CAS7）确定；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》（CAS12）确定。

母公司购买子公司少数股权形成的长期股权投资，只是原合并的继续，不属于企业合并购买，不应当执行《企业会计准则第20号――企业合并》（CAS20），而应当执行CAS2。

（二）财务报表合并会计方法的选择

《企业会计准则解释第2号》规定：母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。比照CAS20第六条规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。从《企业会计准则解释第2号》对于母公司购买子公司少数股权的规定可以看出，母公司购买子公司少数股权视为同一控制下的企业合并，即使原子公司是非同一控制下取得的子公司，也不能采用购买法处理，即不再确认新增投资产生的合并商誉，合并财务报表上反映的商誉为首次购买日确认的商誉。《企业会计准则解释第2号》之所以要作出这一规定，是因为母公司购买子公司少数股权的行为，事实上是原控股关系的继续，子公司受合并方（母公司）的控制，因此，该项活动具有同一控制下企业合并的性质，自然应当采用权益结合法对双方财务报表进行合并。因此，母公司在合并子公司财务报表时，勿需再区分原来的子公司是同一控制下取得的子公司还是非同一控制下取得的，一律采用权益结合法进行合并会计处理。

二、母公司购买子公司少数股权存在的会计政策选择问题

我国将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并分别采用权益结合法和购买法进行财务报表合并，前者会增加合并利润，后者会产生合并商誉及其后的商誉减值。因而比较而言，企业更倾向于选择权益结合法，这一差异为企业通过合并方式的选择操纵利润提供了条件。

1．同一控制下企业合并方式分析。CAS20规定，同一控制下的企业合并，采用权益结合法，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，不确认为商誉，而应当调整资本公积（资本公积不足冲减的，调整留存收益）；被合并方在合并前（年初至合并日）实现的净利润，应当纳入合并利润表，而且是采用完全合并法合并子公司合并前利润利润。

2．非同一控制下企业合并方式分析。CAS20规定，非同一控制下的企业合并，采用购买法，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核后计入当期损益。在购买法下，被购买方在合并时业已存的利润作为购买成本的一部分，必须予以抵销，不得纳入合并报表。我国CAS20要求按照母公司拥有的控制权比例计算和确认非同一控制下的合并商誉，即合并报表只确认母公司的合并商誉，而不确认少数股东的合并商誉。所以，企业可以通过将一次合并分割为分次合并，从而避免一次合并必须确认的的全部商誉，以及在合并之后所可能导致的商誉减值。

3．非同一控制下企业合并方式对合并商誉的影响。通过上述分析，同一控制下的企业合并，不管是一次合并还是分次合并，均不存在合并商誉问题，而且其合并利润是相等的，即企业首次合并为同一控制合并，再次合并仍然为同一控制下合并，故不管是采用一次合并方式，还是多次合并方式，合并结果是完全一样的。但是，对于非同一控制下的企业合并则不然，也就是说，首次合并为非同一控制合并，再次合并则要认定为同一控制下的合并，所以，非同一控制下的合并问题是需要关注的重点。现在假设通过合并母公司取得子公司100%的股权，而且属于非同一控制下的企业合并，如果母公司采用一次合并方式完成合并，那么母公司合并报表则要确认全部商誉；如果母公司首次部分控制子公司，再通过购买子公司少数股权方式最终完成100%合并，那么母公司的合并财务报表只需要确认首次合并日按控股权比例计算的商誉。

三、对我国合并会计准则的改进建议

通过上述合并方式对合并结果影响分析可以看出，我国合并会计准则存在较大的漏洞，它有可能被企业利用，而成为操纵利润的工具。原因有二，一是我国允许购买法和权益法并存；二是我国允许在购买法下比例合并法确认商誉，即首次合并时只确认母公司合并商誉，而不确认子公司合并商誉。所以，只有统一合并方式（取消权益结合法），并采用完全合并法确认商誉，才能从根本上消除通过购买少数股权操纵利润动机的基础。

1．保留购买法，取消权益结合法。本世纪初，美国财务会计准则理事会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）分别颁布了新的企业合并会计准则《财务会计准则公告第141号：企业合并》（SFASl41）和《国际财务报告准则第3号：企业合并》（IFRS3），共同宣布取消权益结合法，而只保留购买法，也就是说，目前在国际上，购买法是目前唯一被认可的合并会计方法。但是，我国合并准则仍然允许企业在购买法和权益结合法之间做出选择，是我国合并准则与国际准则存在的一个重要差异，而合并会计准则是会计准则核心准则之一。随着我国市场经济的逐步成熟，应当进一步加强与国际会计准则在实质上的趋同，从根本上消除了企业通过选择购买法和权益结合法而操纵利润的基础。

2．以完全法取代比例法确认合并商誉。IFRS3规定：允许企业在购买法下确认被购买企业100％的商誉，即不仅确认母公司的商誉，还需确认少数股东权益产生的商誉，则母公司在首次购买日已经确认全部商誉，母公司后续购买子公司少数股权时就不再重新确认这部分新增投资产生的商誉。但是从我国《企业会计准则解释第2号》的规定来看，虽然母公司购买子公司少数股权也不再确认新增投资产生的商誉，但是按照我国企业合并准则的规定，在非同一控制情况下，母公司在首次购买日确认的商誉仅仅母公司应享有的商誉，这一规定仍然与国际会计准则的处理还是存在一些差异。也只有消除这一差异，才能从根本上消除一次合并与分次合并对合并商誉及其后商誉减值不同对合并利润的影响，从而消除企业操纵利润的机会。

参考文献

[1]刘沛东．关于购买子公司少数股权的合并报表会计处理――兼谈招商银行合并会计处理的争议．商业会计．2009(10)

[2]财政部．企业会计准则第2号-长期股权投资．2006(2)

[3]财政部．企业会计准则第33号-合并财务报表．2006(2)

[4]财政部．企业会计准则解释第2号．2008(8)