验资业务的风险与防范

引言

验资业务作为注册会计师的法定鉴证业务之一，既是会计师事务所收入的重要来源之一，也是事务所业务实现多元化经营方针的重要组成部分。然而受多种原因影响，验资一直是事务所的“鸡肋”业务，其风险与收入存在不对等性。作为理性经济人，在实际业务中不少会计师事务所对验资业务采取回避态度。为了促进我国注册会计师行业的健康发展，需要对验资实务中存在的风险进行识别，并采取适当的防范措施。

一、验资业务相关概述

（一）验资业务概述

验资作为一项鉴证业务，是市场经济发展的重要组成活动，尤其在信用环境不发达的经济体系中，在企业设立时具有重要的欺诈防范功能（而在美国或其他信用高度发达的经济环境中，验资业务没有存在的基础）。《中国注册会计师审计准则第1602号――验资》规定，“验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。”验资报告作为具有法定证明效力的文件，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用，通过注册会计师的审验业务，对于虚假出资活动具有一定程度的清洗、隔离作用。但由于验资报告自身固有的缺陷，《中国注册会计师审计准则第1602号――验资》第三十四条规定，“验资报告不应被视为对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。委托人、被审验单位及其他第三方因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。”

在具体实务中，验资分为设立验资和变更验资。而本文所要探讨的是企业设立验资过程中的风险与对策。

（二）验资风险与主要成因

验资风险是指注册会计师出具验资报告存在不恰当意见而可能带来的损失和危害。根据投资收益理论，理性经济人在进行某项业务活动时，要求风险与收益具有对等性，否则投资者将采取不作为的态度。但由于验资业务的特有属性与复杂性，使得注册会计师的验资收入与其所承担的验资风险具有较大的差异性。而实际中造成这种差异的主要客观原因有以下几点：

1.服务与需求目标的不一样

注册会计师出具的验资报告在一定的期限内具有一定的鉴证作用。由于注册会计师自身业务能力有限性与验资报告的固有缺陷，使得验资报告承载了第三人过多的期望。根据相关规定，验资报告只是对企业某一时点出资情况的一种静态证明，不具有今后保证的溯及力。但现实经济活动中较多的第三方使用者将验资报告作为验资企业以后偿债能力的保证书。最高人民法院2007年12号函也指出，“会计师事务所在报告中注明本报告仅供年检使用、本报告仅供工商登记使用等类似内容的，不能作为其免责的事由。”因此在实际生活中企业若发生经营失败，使第三方遭受损失，则第三方将相关的会计师事务所与出具资金证明的其中介机构作为连带责任人进行诉讼，从而使会计师事务所面临较大的诉讼风险。

2.行业间的理解不一样

由于其自身行业特点、思维与理解方式的不一样，导致注册会计师、律师与法官之间对验资业务存在较大的理解差异。在实务中，法院是按相关司法解释来判案，而注册会计师执业却根据财政部的相关文件进行操作，在这种不一样的思维方式情况下，当出现法律诉讼时受损害的只能是注册会计师。同时律师事务所作为自负盈亏的中介机构，其存在的目的更多是为了获得经济收入，维护社会公平正义更多是一种附带产品，因此有时会推动第三方加强对事务所诉讼的动机。1996年最高人民法院出具的56号函指出，“会计师事务所出具的虚假验资证明无特别注明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《中华人民共和国注册会计师法》第四十二条的规定，亦应当依法承担赔偿责任。”这进一步把注册会计师推向风口浪尖。

3.客户与第三方的合谋

验资，作为一种受托业务，其活动的顺利执行与完成需要客户与相关第三方的配合。但在实际中，某些客户为了实现虚假出资的目的，会通过不正当的手段购买某一些中介结构的不合法证据，故意隐瞒自身真实的信息。在这种情况下，注册会计师即使保持了应有的职业谨慎性，也未必可以发现验资中的腐败现象。虽然最高人民法院2007年12号函指出，在“审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实”的情况下，注册会计师可以提出免责请求，但实际中对于注册会计师在执业过程中是否遵守了职业谨慎性的判断，存在较大的主观性。

二、具体验资业务的风险与防范

《公司法》规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”在实务中对应的验资业务对象主要包括货币、实务与无形资产。由于不同性质的资产具有不同的价值与使用特点，使得注册会计师在实施验资业务过程中，所承担的风险与执行的流程也会不一样，从而对应的风险防范措施也将不同。

（一）货币资金验资业务的风险及防范

货币资金作为企业流动性最强的资产，是企业开展经营活动的前提。2006年修订的《公司法》规定“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%”。因此企业的设立验资业务必然都将涉及到货币资金的审验。货币资金的特殊性决定了其容易受操纵的必然性，注册会计师在审验货币资金时，“应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上，审验出资者的实际出资金额和货币出资比例是否符合规定。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。”

在进行货币资金审验时，注册会计师要着重关注货币资金的出资比例，以及货币资金转移情况。重点审查个人提供的现金缴款单原件或法人单位转帐出资的银行进账单原件，同时可以要求开户行打印该账户余额的对帐单以及银行存款询证函，并要求银行盖章确认。