几种特殊收入的纳税调整与会计处理

摘要：众所周知，目前我国税法和会计制度有一定的差异。会计制度与税法服务于两个独立的专业领域。税法着眼于实现公平合理的税负和保证国家税款的及时征收，而会计的目标是向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。尽管两者在使用的一些概念原则和方法上有着一致性，但由于其应用目标不同，必然存在着分歧与差异。文章主要从几种特殊销售业务方面比较两者在处理方法上的差异及纳税调整。

关键词：会计制度；税法；差异；分析

企业会计准则对商品销售收入确认，是在同时符合四项条件下才能作确认，主要以商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方。而应税销售是指按照税收制度（如增值税暂行条例）确认的销售业务。它与会计销售是有区别的。应税销售的确认并不以发生交易为前提，而是考虑货物在进入消费之前能够按照税法规定足额征税。某些经济业务并不构成商品交易，但税收上将其视同销售。

一、估计价款收回可能性不大的商品销售

根据会计准则的规定，企业在确认收入时，应考虑价款收回的可能性。估计价款不能收回的，不应确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。如企业发出商品时，如果发现购买方资金周转发生暂时困难，估计销售收入目前收回的可能性不大，企业可出于谨慎的考虑，在发出商品时，可不作为收入，已经发出的商品应当通过“发出商品”科目进行核算。借记“发出商品”，贷记“库存商品”，在购货方承诺近期付款时，确认为收入。

但是，按照税法规定，企业销售商品，只要商品发出、发票账单开出、办妥托收手续，即作为收入实现和纳税义务发生。在计算应纳税所得额时，一律作为收入处理。

二、附有销售退回条件的商品销售

附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。根据会计准则规定，在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，应在发出商品时，估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。

但是，按照税法规定，企业发出商品并向购买方开具了发票，就意味着商品所有权已经转移，就应确认收入实现，并按规定计算纳税。待实际发生销货退回时，再冲减收入。

三、无偿留归企业的加工余料

税法规定，纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处理。对于纳税人来说，加工余料无偿留归自己，意味着在取得加工费收入的同时，又取得一笔价外费用，只不过是该笔价外费用是以实物形式体现的。所以，企业应将其并入销售额计算纳税。

【例1】某生产企业（增值税一般纳税人）接受B公司委托为其加工1批商品，现已加工完毕并交付B公司。按协议规定，应收取加工费10000元（不含增值税），增值税额1700元。加工后剩余材料价值2340元，无偿留归该企业。

应税销售额：10000+2340÷（1+17%）=12000（元）

销项税额：12000×17%=2040元

借：银行存款 11700

原材料2340

贷：主营业务收入 12000

应交税费――应交增值税（销项税额） 2040

四、具有融资性质的售后回购

会计准则规定，采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

在会计处理上，企业采用售后回购方式融入资金的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。按照合同约定购回该项商品等时，应按实际支付的金额，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

根据税法规定，企业发生售后回购业务，应视为销售和购进商品两项业务进行税务处理。

【例2】某生产企业（增值税一般纳税人）因融资需要于2007年7月1日将生产的一批商品销售给A公司，销售价格（不含增值税）500万元，商品销售成本420万元；该企业于7月1日收到了货款。双方协议规定，该企业将该批商品销售给A公司一年内，以550万元的价格购回。2008年6月30日，该企业购回了该批商品，取得的增值税专用发票上注明的价款550万元、增值税额93.5万元，该款项已于当日支付。

（一）会计处理

1、2007年7月销售商品，应向A公司开具发票，发票上列明的销售额500万元，增值税额85万元。

企业根据商品出库单和增值税专用发票编制会计凭证：

借：银行存款 5850000

贷：其他应付款 5000000

应交税费――应交增值税（销项税额） 850000

2、商品回购价格大于其销售价格，两者之差50万元（550万元-500万元）。假定企业每半年计入当期损益，则在2007年12月应计提利息费用25万元（50万元/2）。

借：财务费用250000

贷：其他应付款250000

3、2008年6月，应计提利息费用25万元（50万元/2），其会计处理同2。

4、2008年6月30日回购，根据增值税专用发票、银行付款单和商品入库单编制会计凭证：

借：其他应付款 5500000

应交税费――应交增值税（进项税额）（专用发票注明的税额） 935000

贷：银行存款 6435000

至于库存商品420万元，需要在明细账上作转账记载。

（二）税务处理及差异分析

在税务处理上，上述业务不能看作是融资业务，应看作是销售商品和购进商品两项业务。在销售商品时，要确认销售额和销项税额；在回购商品时，要确认购进成本和进项税额。

1、2007年度的税务处理：（1）2007年7月销售商品，应确认收入500万元，销项税额85万元；应结转销售成本420万元。（2）企业按商品回购价格大于销售价格的差额50万元，计提的利息费用，不得在税前扣除。此项业务，2007年度应调增所得额25万元（50万元/2）。

2、2008年度的税务处理：（1）2008年6月，企业按商品回购价格大于销售价格的差额计提的利息费用25万元，不得在税前扣除。此项业务，应调增所得额25万元。（2）2008年6月30日回购商品，按税法规定，应确认的库存商品入账价值为550万元，进项税额93.50万元。

但是，对于回购商品，按税法确认的库存商品入账价值与按会计制度确认的库存商品入账价值的差额130万元（550420），应在该商品实现销售时，调减应纳税所得额。

五、具有融资性质的分期收款销售商品

根据会计准则规定，企业销售商品，有时会采取分期收款方式。如果延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采取直线法摊销。

在会计处理上，按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。采用实际利率法按期计算确定的利息收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“财务费用”科目。

【例3】某生产企业（一般纳税人）采取分期收款方式向A公司销售1套大型设备。合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1600万元。该企业发出商品时，开具发票，金额为2340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。

（一）会计处理

本例，会计上确认的销售收入应为1600万元。

1、企业发出商品时，根据商品出库单、银行进账单和发票等编制会计凭证：

借：长期应收款20000000

银行存款 3400000

贷：主营业务收入16000000

未确认融资收益4000000

应交税费――应交增值税（销项税额）3400000

结转商品销售成本1560万元。

借：主营业务成本15600000

贷：库存商品15600000

2、5年间，每年12月31日收取货款时，编制会计凭证：

借：银行存款 4000000

贷：长期应收款 4000000

按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。

借：未实现融资收益

贷：财务费用

（二）税务处理及差异分析

在税务处理上，上述业务应视为正常的销售业务。

1、发出商品时应确认的商品销售收入2000万元。合同价款和发票金额均为2000万元。在计算增值税和企业所得税时，均以2000万元为计税销售额。

2、5年间，每年增加的利息收入，不再确认为计税收入。

参考文献：

1、高允斌.会计与税法差异比较及纳税调整[M].东北财经大学出版社,2002.

2、高金平.新企业会计制度与税法差异分析[M].中国财政经济出版社,2004.

3、2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》[M].中国财政经济出版社,2007.

4、2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《税法》[M].中国财政经济出版社,2007.

（作者单位：吉林铁道职业技术学院）