准则与税法对利润处理的差异分析及协调

【摘 要】 本文从新会计准则与现行税收政策利润处理的差异入手分析,剖析了两者差异的原因,并提出差异协调的建议。

【关键词】 利润;应纳税所得额;税法协调

我国会计准则实现了国际趋同,同时税法统一了内外资企业所得税。税法与企业会计准则是两个独立的专业领域,虽然存在密切联系,但由于各自的目标、服务对象不同,二者之间必然会存在一定的差异。纳税人既要按照会计准则的要求进行会计核算,又要严格按照税法的要求计算纳税,要做到这一点,首先必须掌握会计与税法的差异,然后在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整,正确核算应纳税所得额,依法申报纳税。

一、利润的会计与税收制度差异表现

根据《企业会计准则――基本准则》,会计上的利润是指企业在一定会计期间的经营成果,利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。税法上的利润称为应纳税所得额,根据《企业所得税法》规定,是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目(成本、费用、税金、损失)金额后的余额。以上各方面的比较,主要涉及从利润总额,再到应纳税所得额,尚有不少差异。

(一)投资收益

1.短期投资收益:会计上作冲减短期投资成本不确认投资收益;而税收规定,除了投资初始时支付的款项中包含已到期尚未领取的利息(或已宣告但未领取的现金股利)外,其他持有期间取得的利息或股息(以被投资方已进行利润分配为准),应作为投资收益。

2.权益法核算的投资收益:会计上根据年末应享有的或应分担的被投资方当年实现的净利润或发生的净亏损份额来确认投资收益或损失,而税收规定,以被投资方进行利润分配时(非完全收付实现制)确认为投资收益。

(二)补贴收入

补贴收入是指企业按规定实际收到退还的增值税,或按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算,并按期给予的定额补贴,以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式补贴。按企业会计准则规定,企业取得的各种补贴收入,应计入当期损益。税法《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定,企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金外,均应计入企业当年收入总额;而《企业取得的专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题》(财税[2009]87号)进一步明确,对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时,从收入总额中减除。

(三)营业外收入和营业外支出

营业外收入是指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入,包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、处置无形资产净收益、罚款净收入等。会计上的营业外收入在所得税法中属于其他应税收入,除另有规定外,都应计算缴纳所得税。而《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》[2009]59号规定,企业重组的税务处理区分不同条件,分别适用于一般性税务处理规定和特殊性税务处理。一般性企业债务重组,以非货币资产清偿债务,应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务,确认相关资产的所得或损失。对于符合条件的一些特殊重组,适用不同的计税基础和计税方法。比如,对一些特殊的债务重组行为执行特殊性税务处理规定。其中包括,企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在五个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。此外,企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础由原债权的计税基础确定。

营业外支出是指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出,包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损益、债务重组损失、计提的无形资产减值准备、计提的固定资产减值准备、计提的在建工程减值准备、罚款支出、捐赠支出、非常损失等。营业外支出中,除计提的固定资产减值准备、无形减值准备和在建工程减值准备等存在明显差异外,会计与税法存在差异的项目主要还有以下几项:

1.非广告性支出。会计上将非广告性支出列入营业外支出(或管理费用)等核算;而按《企业所得税法实施条例》第四十四条规定,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除。也就是说不符合条件的非广告性支出应作纳税调整。

2.捐赠支出。公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。按企业会计准则规定,不论是实物捐赠还是货币捐赠,也不论捐赠的具体性质、对象、方式和数额,都作为营业外支出。而税法公益性捐赠税前扣除标准:企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。非公益性捐赠不得扣除。

3.罚款、罚金、滞纳金。罚款、罚金、滞纳金会计上列作营业外支出,按税法规定,这三项支出在计算应纳税所得额时,不得扣除。但纳税人按照经济合同支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费可以在税前扣除。税收上的罚款、罚金、滞纳金是指纳税人违反国家税收法律法规和其他法律法规,被税务机关和其他行政机关所处的滞纳金、罚款以及被司法部门所处的罚金。

4.财产损失。企业发生的固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损益以及非常损失等财产损失,按企业会计准则规定,应作为营业外支出,但《实施条例》规定,企业发生的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额,依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。根据《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)、《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)凡不符合条件的财产损失一律不得自行税前扣除。

(四)税收优惠扣除

税收优惠主要包括税基式优惠、税率式优惠和税额式优惠。税基式优惠是指在会计利润基础上,通过对某些会计收益项目规定不征税或免税等,以减少应纳税所得额,给予税收优惠。除以上有关部分介绍过的项目外,在所得税方面主要有以下几项:

1.技术开发费加计扣除。国家鼓励企业技术创新在税收上给予优惠,规定纳税人发生的技术开发费,在按规定实行100%扣除基础上,允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额。税法实施条例第九十五条规定,研究开发费用的加计扣除是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。具体参照《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》的通知》(国税发[2008]116号)。

2.企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除。该项加计扣除(企业所得税法第三十条第(二)项)是指企业安置残疾人员的,在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

3.税额抵免是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。抵免是对应纳税额的直接抵免,实际上属于一项减免税优惠,与以前设备投资抵免不同,只包括:①企业购置用于环境保护专用设备的投资额抵免的税额;②企业购置用于节能节水专用设备的投资额抵免的税额;③企业购置用于安全生产专用设备的投资额抵免的税额;④其他。

4.税前弥补以前年度经营亏损。《企业所得税法实施条例》规定,纳税人发生年度亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补,下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补最长不得超过五年。

二、利润的会计准则与税收制度差异的原因分析

通过以上差异分析,企业会计准则与现行税法间存在差异是显而易见的,那么为什么会存在这些差异?笔者认为,会计准则与税法的目的不同,是产生差异的主要原因。会计准则的目的,是为会计信息的使用者(投资人、债权人、企业管理者、政府部门以及其他会计报表的使用者)提供真实、完整的财务信息,而税法的目的主要是保证国家的财政收入,利用税收杠杆进行宏观调控。由于两者的目的不同,所遵循的原则也必然存在较大的差异。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法不同。

特别需要指出的是:第一,我国目前实行的是会计政策与税收政策基本分离的模式,企业日常的会计核算应当以会计准则为依据,如会计政策与税收政策不一致,在计算纳税时只作纳税调整处理,而不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额;第二,由于会计政策与税收政策都处于不断变革之中,以上的比较只揭示了基于现有规定的主要差异,随着时间的推移和政策的变化,相应的差异内容也会发生变化;第三,由于会计政策与税收政策的某些规定较为原则,不同的人可能对相同的政策会有不同的理解。因此,在实际工作中应当以有效的会计政策规定来进行会计处理,并以有效的税收政策规定来进行纳税申报。

三、会计政策与税收政策差异的协调

(一)认识上的协调

统一论与分离论之争已成为历史:会计政策(财务会计)与税收政策(税务会计)相分离已成为现实。国际化与中国特色的现实矛盾仍然突出:国际化会计政策与国家化税收制度的矛盾;国际化会计规范与民族化会计队伍素质冲突。会计信息的高质量与纳税调整的高成本需要权衡:会计政策与税收政策应当分离但必须适度分离。

(二)制度上的协调

《企业会计准则》中已体现了一定的协调精神。如视同销售征税的会计处理、接受资产捐赠的会计处理等。《小企业会计准则》在协调会计政策与税收政策方面也有了新的进展,主要体现在资产减值计提范围、股权投资核算、预计负债、融资租入固定资产计价等方面。税务行政许可项目调整后,部分项目的差异内容相应缩小或消除。

(三)方法上的协调

1.税务会计模式的合理选择已是企业的当务之急。

2.辅(备查性)会计记录在协调中显示出特别重要的意义。

3.税务精细化管理的重点与方法需要作出相应的调整。

【参考文献】

[1] 国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].国务院令512号。

[2] 中华人民共和国企业所得税法[S].中华人民共和国主席令第六十三号。

[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[S].人民出版社,2007年4月版。

[4] 中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社,2009.

[5] 中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2009.

[6] 张炜.新会计准则和现行税法差异比较及应用[M].中国财政经济出版社,2007年4月.