离岸服务外包业务营改增下究竟是免税还是零税率

【摘要】文章简述我国营业税改征增值税的背景和进展，依据全国试点铺开前后适用的法规文件，对提供研发服务、软件服务、技术开发和从事离岸服务外包业务等应税服务的概念及其享受免税还是零税率的相关规定进行比较、分析，并就从事离岸服务外包业务选择适用增值税零税率的问题，并提出见解。

【关键词】营改增 离岸服务外包业务 免税 零税率

一、营改增的背景和进展

增值税自1954年在法国开征以来，目前已有一百七十多个国家和地区开征有增值税。我国在1979年起开征增值税，但直到1994年税制改革才将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理、修配劳务，而对其他劳务、无形资产和不动产还是征收营业税。2009年，为了鼓励投资，促进技术进步，在地区试点的基础上，全面实施增值税转型改革，将机器设备等固定资产纳入增值税抵扣范围。

当前，我国正大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，实行营业税改征增值税（以下简称“营改增”），有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展（刘东辉，2012）。但是，“营改增”涉及面较广，为保证改革顺利实施，在部分地区和部分行业开展试点十分必要。“营改增”试点一年多来，取得了显著成效，为了加快扩大试点步伐，国务院决定在2013年8月1日将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点扩大到全国。

二、关于研发服务、软件服务、技术开发和从事离岸服务外包业务

根据财政部、国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）所附的《应税服务范围注释》，部分现代服务业中包含研发和技术服务、信息技术服务。研发和技术服务具体包括研发服务、技术转让服务和技术咨询服务等服务。其中的研发服务是指新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。信息技术服务是指利用计算机、通信网络等技术对信息进行生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，并提供信息服务的业务活动，具体包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务。其中的软件服务是指提供软件开发服务、软件咨询服务、软件维护服务、软件测试服务的业务行为。

上述通知还明确，技术开发是指开发者接受他人委托，就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的行为。从事离岸服务外包业务是指企业根据境外单位与其签订的委托合同，由本企业或其直接转包的企业为境外提供信息技术外包服务（ITO）、技术性业务流程外包服务（BPO）或技术性知识流程外包服务（KPO）。由此可知，从事离岸服务外包业务被限定为开发者接受境外单位委托的软件服务或者研发服务业务活动的一种形式；技术开发被限定为开发者接受他人委托的研发服务业务活动的一种形式。

三、研发、技术相关应税服务是免税还是零税率

根据财政部和国家税务总局在全国试点铺开前后适用的法规文件，将研发、技术相关应税服务是免税还是零税率的规定整理成下页表：

下页表显示，国家对从事离岸服务外包业务、向境外单位提供的软件服务、技术转让服务和技术咨询服务等（但财政部和国家税务总局规定适用零税率的除外）和技术开发、技术咨询、技术转让、技术服务，都明确作出了免征增值税的规定，但唯独对向境外单位提供的研发服务、设计服务，给予了适用增值税零税率的规定。对能够适用增值税零税率的从事离岸服务外包业务的企业来说，意味着其向境外提供的应税服务能够以不含税的价格进入国际市场，从而能提高本企业的国际竞争力，为本企业的深入发展和走向世界创造了条件。同时，对于调整完善我国出口贸易结构，特别是促进服务贸易出口也具有重要意义。

四、从事离岸服务外包业务是免税还是零税率

针对向境外单位提供的研发服务可以免税的规定，从事离岸服务外包业务的企业可以从自身的生产、经营现况和发展趋势等方面，力争取得主管税务当局的理解和支持，从而在适用增值税零税率还是免征增值税之间进行了灵活的、有利的税务筹划。

（一）企业申请获许可“适用增值税零税率”

那些刚成立不久，或者预计经营规模将会扩大的，或者研发业务可能转型的从事离岸服务外包业务的企业（须被认定为增值税一般纳税人的企业），考虑到今后将要购买大量的机器、设备和仪器等固定资产，采购大量的研发试验、测试类的物资，势必会产生大额的增值税进项税额。如果依据“从事离岸服务外包业务”，则将被认定为免征增值税，大额的增值税进项税额都不能得到丝毫补偿。如果依据“向境外单位提供的研发服务、设计服务”向主管税务机关申请“适用增值税零税率”，经充分沟通和解释后或许能得到主管税务机关的认同，同意适用增值税零税率。此类增值税一般纳税人的企业（以下称“零税率应税服务提供者”）实行免抵退税办法。也就是说，零税率应税服务提供者提供零税率应税服务，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。适用的退税率为其在境内提供对应服务的增值税税率（6%）。当期应退税额即当期期末留抵税额或者当期免抵退税额。具体计算公式等可以参照国家税务总局公告2012年第13号的相关规定。

值得注意的是，对于全部业务均为“向境外单位提供的研发服务、设计服务”的企业，因没有增值税销项税额，如当期退税额是当期期末留抵税额（即当期增值税进项税额）时，当期退税额就是当期增值税进项税额，而不是当期增值税进项税额合计数的6%。零税率应税服务提供者在申报办理零税率应税服务免抵退税前，应向主管税务机关办理出口退（免）税认定，按月向主管退税的税务机关申报办理增值税免抵退税或免税手续（如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法）。而对于从事离岸服务外包业务的免税，这只是一个“备案类增值税优惠项目”，提供经认定的离岸服务外包合同等资料进行备案备查即可。

如获得主管税务机关批准退税，意味着向境外提供的应税服务能够以不含税的价格进入国际市场，可以改善企业的财务状况和现金流，提高企业的利润，增强企业的国际竞争力。

（二）企业申请不到“适用增值税零税率”

1.可能是时间仓促，企业的税务主管人员还没来得及吃透“营改增”众多规定。对于部分企业有申请“零税率”的权利，主管税务局机关应该尽到告知的义务。

2.从主管税务机关的立场来说，不管是接受企业免税申请还是零税率申请，其依据不同但都合法。从企业的角度来看，依法提出有关零税率申请，如未得到主管税务机关的批准，可以就主管税务机关“不作为”的税务行政具体行为向其上级主管税务机关提起税务行政复议。

（三）企业放弃申请“适用增值税零税率”

申请到“适用增值税零税率”很难，但有的符合法定条件可以申请的从事离岸服务外包业务的企业（零税率应税服务提供者）却主动放弃了申请，这到底是为什么呢？

众所周知，我国为了推进经济结构调整和提高国家综合实力，在大力发展各种服务业，这也是“营改增”最先试点的应税服务选择“研发和技术服务”、“信息技术服务”的原因。在国务院及有关部委的政策引导下，国家有关部委、各级政府为了促进软件和信息技术服务业的发展，纷纷出台了针对离岸服务外包企业和业务的财政补贴、资助和奖励的政策和措施。但是，从事离岸服务外包业务的企业在申报办理零税率应税服务免抵退税前，应向主管税务机关办理出口退（免）税认定，从事对外提供研发设计服务的应提供《技术出口合同登记证》。《技术出口合同登记证》一般是在当地的商务部门登记办理。企业到商务部门咨询，有的商务部门会认为，既然从事离岸服务外包业务的企业取得《技术出口合同登记证》是为了申请向境外单位提供的研发服务适用增值税零税率，那么企业就不认为自己是“从事离岸服务外包业务”的企业，企业就不能再继续享受当地政府用于支持“离岸服务外包业务”相关的财政补贴、资助和奖励。要知道，各地基本上都是商务部门在受理“离岸服务外包业务”相关的财政补贴、资助和奖励申请。地方商务部门这样一解释的话，有的企业就要考虑、权衡要不要申请“向境外单位提供的研发服务适用增值税零税率”了，尽管这个针对从事离岸服务外包业务的免税政策到2013年底就要到期，以后是不是延续政策还不得而知。按照相关规定，企业适用增值税零税率，实行免抵退税办法，当期应退税额=当期期末留抵税额或者当期免抵退税额，但有的企业可能会考虑到企业进项税额预计在最近几年内甚至更长时间内不会出现大额的增加，和预计可申请的政府对“离岸服务外包业务”相关的财政补贴、资助和奖励相比，退税额相对很小，甚至微不足道。“两权相利取其重”，于是就主动放弃申请适用增值税零税率，转而申请“从事离岸服务外包业务”的“免征增值税”，继续享受当地政府对“离岸服务外包业务”相关的财政补贴、资助和奖励。这样的话，“营改增”对这类企业没有任何影响，只不过是由免营业税变为免增值税罢了。但值得注意的是，放弃适用零税率，选择免税或按规定缴纳增值税后，36个月内不得再申请适用零税率。

根据《关于技术先进型服务企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕65号）的规定，自2010年7月1日起至2013年12月31日止，在北京、天津、上海、深圳、广州、南京、苏州、无锡等21个中国服务外包示范城市的技术先进型服务企业，可以享受15%企业所得税税率优惠，但必须同时满足的条件中有“从事离岸服务外包业务取得的收入不低于企业当年总收入的50%”的规定，估计好多没能成功认定为“高新技术”的从事离岸服务外包业务的“技术先进型服务企业”，也会基于商务部门的解释，而不敢贸然向主管税务机关申请“零税率”。如以“向境外单位提供的研发服务、设计服务”名义申请到“零税率”，而被税务局认定为企业放弃属于“从事离岸服务外包业务”的企业，从享受15%的技术先进型服务企业中排除，反而要缴纳25%的企业所得税，那就得不偿失了。

全国“营改增”试点地区北京、上海、深圳和天津等已经有成功获得主管税务机关“适用增值税零税率”的批复的先例，办妥免抵退税手续甚至收到退税款的从事离岸服务外包业务的企业。但因为各种各样的原因，还有部分从事离岸服务外包业务的企业没能达到“让利益相关方最大限度地共享改革成果”的目标。

五、对从事离岸服务外包业务是免税还是零税率规定的思考

就目前来看，至少针对从事离岸服务外包业务的企业来说，希望“营改增”相关的法规文件能考虑如下事项：

1.直接明确为“从事离岸服务外包业务适用增值税零税率”。向境外单位提供的研发服务、设计服务其实就是从事离岸服务外包业务，但于2013年8月1日生效的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）中并没有将从事离岸服务外包业务明确规定为“零税率”，还是规定到2013年12月31日为止该类业务为免征增值税项目，只是提到“纳税人提供应税服务同时适用免税和零税率规定的，优先适用零税率”。基于前文所述，这并不能真正明确纳税人的权利，不能真正避免引起歧义，仍然显得力度不够。“优先”并不是“应当”，主管税务当局还是可以依法让从事离岸服务外包业务的企业选择“免税”，而不是“零税率”。对于“免税”还是“零税率”，还存在规定不清晰、模棱两可、力度不大的问题，导致出现企业在争取“营改增”的利益时受堵，有悖于“营改增”的最终目的。为了进一步加大对从事离岸服务外包业务企业的支持，建议在到期后取消此免税规定，直接明确为“从事离岸服务外包业务适用增值税零税率”。这样，企业也就没有任何负担，可以理直气壮地享受增值税零税率，最大限度地共享税制改革红利带来的成果。

2.简化适用零税率的税务认定、审批程序。进一步简化从事离岸服务外包业务适用零税率的税务认定、审批程序，可作为“备案类增值税优惠项目”来备案管理，提高税企双方的办事效率。

3.简化零税率应税服务的免抵退税办理手续。针对试点的现代服务业甚至是离岸服务外包业务制定专门的免抵退税办法，区别于生产、外贸等行业的免抵退税办法，而不是按出口货物退（免）税申报系统中出口货物免抵退税申报表格式报送申报表和电子申报数据等。同时还要简化办理手续，减少提供的材料，加快审批、退税的进度，及时让企业享受到税制改革红利带来的成果，促进企业更快、更好的发展。

（作者为财务经理、高级会计师）

参考文献

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