浅论市价计量属性

一、问题的提出

《企业会计准则――基本准则》将会计计量属性界定为历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种，要求企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本计量属性，采用其他计量属性计量的，应当确保会计要素金额能够取得并可靠计量。这一规定使会计计量属性呈现出多元化的格局。

企业在会计核算过程中，最常用的计量属性首选历史成本，其优点是计量依据准确并可以验证。但在物价变动的情况下，历史成本计量缺陷明显。在物价上涨时，企业按历史成本计量入账的固定资产计提折旧的结果，必定使形成的固定资产补偿金额无法保证固定资产的简单再生产的顺利进行，从而严重束缚了企业的发展。物价上涨同样对存货运动产生不良影响，企业出售存货后，按存货的历史成本结转销售成本并在销售收入中进行补偿的结果，必定使企业无法再购进与销售数量等量的同种存货，若不追加投入，其后果必然引起企业经营规模的萎缩。同时使得企业虚增利润而多交企业所得税。在物价下跌时，使固定资产的补偿金额大于固定资产简单再生产所需资金，也会使存货补偿超额，从而造成企业少计利润而少交企业所得税。从我国经济发展的轨迹考察，整体物价水平呈波浪式上涨态势，同时也不排除部分商品价格出现的下降现象。只要存在物价的变动，都会使历史成本计量的结果不合理。

在新的会计准则体系中，多处提到可以运用公允价值计量属性进行计量。企业的交易性金融资产、可供出售金融资产不但要求按公允价值计量，还要求企业在资产负债表日确认公允价值变动损益。可见，会计计量中适度运用公允价值计量属性已成定势。公允价值计量是指对取得的资产和发生的负债，按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量是对历史成本计量的调整，是会计计量方法的进步。但采用公允价值计量同样存在着不足之处：其一，公允价值计量往往是针对某一交易行为或者某一资产而进行的，不具有普遍意义；其二，对同类物资可能因为取得的方式不同而采用不同的计量属性，从而产生不同的入账价值，引起会计信息的不可比；其三，在物价变动的情况下，前期入账的公允价值同样会使资产的入账价值与当期市价发生背离，除非是对公允价值变动进行损益调整。

在资产减值准则中，为确认可能发生的资产减值，需要运用可变现净值和现值两项计量属性。采用这两种计量属性对资产进行计量需要会计人员进行职业判断，包含的人为因素是十分明显的，其计量的准确性值得置疑。

重置成本计量则是指按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。显然，重置价值在某种意义而言就是对资产或负债进行计量时的市价。但重置成本计量属性在会计实务中应用并不普遍。而且资产一旦按重置计量入账后，在资产持有期间发生市价变动时，其经济后果与历史成本计价的后果并无二致。

综上所述，企业会计准则中所确定的会计计量属性，在市价变动的条件下，都会产生同样的结果：即市价上涨时，造成成本补偿不足而虚增利润，多交企业所得税；市价下跌时，造成成本补偿过量而少计利润，少交企业所得税。

如何才能正确进行成本补偿，合理确定企业所得税?笔者认为最好的办法是采用市价计量属性。

二、市价计量属性的概念

市价计量属性，是指对存在市价的各项会计要素，均按市价登记入账，并根据市价变动相应调整入账价值，按市价在财务报表中予以列报的计量方法。

市价计量属性与其他计量属性不同，其主要特点是：

1．对符合确认条件的各项会计要素，均以确认时的市价进行初始计量，其方法与历史成本计量属性相同：

2．随着市价的不断变动，相应调整各项会计要素的计量金额，使各项会计要素的计量金额与当期的市价相一致，保证不同时期确认的同类会计要素具有相同的计量标准；

3．设置相应的会计科目，核算市价变动产生的变动差价；

4．企业的财务报表能同时提供确认各项会计要素时的历史成本和按当期市价计量的金额，为会计信息使用者提供更为可靠的会计信息。

三、市价会计的运用

本文仅以存货和固定资产为例说明市价计量属性的应用。

(一)市价计量属性在存货计量中的应用

存货的范围广泛，最主要的是原材料和库存商品，现以存货中的库存商品为例说明市价计量属性的应用。库存商品是企业准备对外销售的存货，在市场经济条件下，库存商品的进销价格往往受到价值规律与市场供求关系的影响而发生变动。在通常的情况下，商品的进销价格的变动是同方向的，即进价上涨时销价也上涨，进价下跌时销价也下跌，当然，这种变动发生的时点上很难做到完全同步，变动的幅度很难做到同一。

在采用市价计量属性对库存商品进行计量时，应当按下列要求进行：

1、在首次购进某种商品时，购进时的市价即为该商品的进价成本，因此市价计量与按历史成本计量相同。

2、以后购进同一种商品时，一旦市价发生变动，则在购进商品入账的同时，需要对原已入账的未出售的库存商品按最新的市价进行调整。并设置“市价变动差价――某类存货”账户核算存货市价变动差价。市价上涨引起的市价变动差价，借记“库存商品”账户，贷记“市价变动差价”账户，市价下跌引起的市价变动差价，作相反的会计分录。

3、发生商品销售时，按市价计量的成本予以结转，使企业的足够的存货补偿资金去购进新的存货。

采用市价计量属性进行存货计量，可以基本保证存货的补偿成本能够按最新市价购入新的同类存货，使企业的生产经营活动得以顺利开展。同时，充分体现了收入与成本的配比原则。

(二)市价计量属性在固定资产计量中的应用

固定资产不同于存货，而且除机器设备等以外，企业形成的固定资产通常存在着较大的差别。但作为同类固定资产，在活跃市场中的市价增减变动幅度则大体相同。这就为固定资产采用市价计量提供了条件。为此，采用市价计量属性对固定资产进行计量，实质上是对原已入账的固定资产价值按一定的标准进行重新调整，并按调整后的固定资产价值调整已计提的固定资产累计折旧，从而使形成的固定资产的折旧基金能够保证固定资产的简单再生产。

采用市价计量属性对固定资产计量时，应按下列要求进行：

1、首次采用市价法时，由政府授权的有关部门公布各类固定资产的当地购置价格作为固定资产的重置价值，企业据以计算全部资产的重置完全价值，并调整累计折旧金额与折旧费用，其计

算公式是：

固定资产重置完全价值=∑(某项固定资产数量×当地购置价格)

调整后的累计折旧金额=固定资产重置完全价值×应调整的折旧费用=调整后的累计折旧金额一固定资产已计提折旧

根据计算结果调整固定资产、市价变动差价和累计折旧差异账户记录。

2．取得固定资产时，根据市价对固定资产的影响情况作不同的处理。属于直接购置的固定资产，按购买固定资产的市价入账即可，对需要建造或安装的固定资产，结合建设或安装期间市价变动情况对固定资产成本进行调整，保证固定资产按达到预定可使用状态时的市价入账。

3、在平时，企业仍按确定的固定资产折旧方法和折旧率按月计提固定资产折旧，但计提折旧的基数应当包括“固定资产一一价值调整”账户的余额，并区分按历史成本计提的折旧和按市价变动增值计提的折旧。

4．资产负债表日，按照政府有关部门提供的固定资产分类物价指数或同类固定资产年末市价，对固定资产账户余额进行调整，并相应调整累计折旧差异。调整的方法与首次采用市价会计的会计处理相同。

四、市价计量属性应用中需要解决的几个问题

(一)计价标准问题

企业采用市价计量属性对会计要素进行计量，所涉及的计价标准，应根据不同的情况进行确认。

(二)与税收政策的衔接问题

从理论上讲，采用市价计量属性确认的价值补偿，仅仅为保证企业在物价变动情况下维持在原有规模基础上进行简单再生产。因此，为了保证企业的持续经营，应当允许企业将因物价上涨而增加的成本费用在税前列支。

(三)按固定资产增值调整额计提折旧的会计处理问题

固定资产折旧应当计入有关成本费用账户，对生产用的固定资产折旧额应计入相关产品成本。五、市价计量属性的意义

市价计量属性的意义，首先体现了会计计量属性的与时俱进，是科学发展观在会计计量属性上的实际应用。它使历史成本计量属性下出现的弊端得到了有效的控制，在一定程度上解决了现行的会计政策中存在诸多不足而造成企业发展后劲不足的问题。还可以有效的扼制企业为减少企业所得税负而提高固定资产折旧费用等弄虚作假现象的产生。为合理确认企业会计利润，正确计算企业所得税提供了保证。也为企业的公平竞争提供了平台，保证企业有足够的资金来源进行固定资产简单再生产，开展生产经营活动，有利于企业在持续经营的前提下发展壮大。最终达到加快我国经济发展的目的。

(摘自《集团经济研究》2007年第8期)