排污权交易试行及其对环境会计与环境审计的影响

环境是自然资源的一种，是社会可持续发展的物质基础和保障。过去几十年，我国是以粗放经济增长为发展契机的，能源消耗大，环境污染重，经济高速运转的背后是资源和环境的倒退。因此必须思考，怎样控制环境恶化并在改善环境的条件下，实现经济与环境保护的均衡发展，其中最重要的是对排污的科学管理，同时，也应意识到管理模式的有力保障是环境会计和环境审计的基础。排污权交易是目前国内外暂行的环境政策之一，这种市场手段从总量上控制排污总量，从长远而言，可以有效地保护环境。实际运行中，排污权交易涉及排污指标的分配、披露及环境审计等。

一、排污权交易概述

从国外实践看，排污权交易的一般做法是：政府机构评估出一定区域内满足环境容量的污染物最大排放量，并将最大允许排放量分成若干规定的排放份额，每份排放份额为一份排污权。政府在排污权一级市场上，采取一定方式，如招标、拍卖等，将排污权有偿出让给排污者。排污者购买到排污权后，可根据自身排污使用情况，在二级市场上进行排污权买入或卖出。

(一)排污权交易的实质　排污权交易制度是以污染权为基础而提出的，即明确环境容量的有限性，从而确定并分配对环境资源的使用权。不同工厂控制排污的费用差别很大，在排污权可以有偿转让时，那些治理污染成本低的工厂，就愿意通过治理，大幅度地减少排污，然后通过卖出多余部分许可而获益。对于有些工厂来说，安装污染治理设施费用比购买排污减少信用成本高，就有动力去寻找信用的卖方。最终使得污染物的减排总量是由治理成本低的企业完成，这样从总体上降低了污染治理的成本。只要治理责任的费用有效性未达到最佳配置状态，交易机会总是存在，当所有的机会都得到充分利用时，费用的配置就达到最佳。

(二)排污权交易的主要优势　在排污收费制度下，污染者花钱购买污染权，其价格是由管理机构统一制定的，而污染总量则通过对污染价格的控制间接地调控，在企业面临的内外部环境发生变化时，其排污量极有可能突破环境容量的许可值，价格调控排污量的能力是有限的。排污权交易是通过直接制定排污总量，排污权的价格随污染处理技术的变化自行调节，排污权交易制度能够有效地保证环境质量不受破坏，同时兼顾各经济体的发展需要。

(三)排污权交易制度的主要框架　政府对排污总量的设计；将这些总量指标分配给各个污染源，并建立可交易性；建立市场机制，减少交易成本；政府负责监督和管理排污权交易市场，使排污权交易制度能够得到实施。

二、排污权交易在我国的现状

目前，我国采用的环境政策主要是排污收费方式，但这种方式在环保方面起不到较好的抑制作用。因此，我国开始了排污权交易的试行。

(一)我国目前排污管理存在的问题　由于排污收费普遍较低，客观上造成三个问题：一是排污企业宁愿缴纳排污费，一些排污大户甚至在资金预算中，就专门列支了排污费和超标排污罚款支出；二是一些地方环保部门，尤其是基层环保部门演变成排污费征收机构，对企业造成的污染只要缴纳排污费或罚款就不再过问；三是一些财政困难的地方，仍然存在默许甚至鼓励企业排污的现象，在实行排污费“收支两条线”之前，这种现象普遍存在。此后虽采取“收支两条线”，但由于90％的排污费仍作为地方财政收入，所以一些地方依然存在默许排污的现象。由于排污收费手段已达不到其最初的目的，反而在环保方面起不到抑制作用，上世纪70年代，经济学家提出排污权交易的概念后，美国国家环保局首先将其运用于大气污染和河流污染的管理。此后，德国、澳大利亚、英国等也相继实施了排污权交易的政策措施。排污指标可以像其他商品一样买卖，发达国家为控制污染物排放总量而广泛采用的这一市场运作方式，值得我国借鉴。

(二)排污权交易在我国的试行　2007年11月11日，全国首个排污权储备交易中心在嘉兴挂牌，嘉兴汇源纺织染整公司与交易中心签订了出让50吨COD排放权的协议。2006年，嘉兴汇源纺织染整公司投资4000万元引进了10台碱量水洗设备，使水耗及能耗在原设备的基础上节省了近80％，碱量水洗和染色工序中每万米废水产生量由175吨降为40吨；同时，该公司投入5000万元改造印染前处理设备，将设备各功能分开，减少缸体的冲洗次数，从源头上减少了废水的产生。此外，该公司还投资4500万元设计了印染废水多级回用设施，由于采用了物化+生化+膜处理技术，废水回用率可达80％。目前，经过物化处理的废水回用于冷却和皂洗过程，每天可减少废水排放7000余吨；经过膜处理后的废水回用于染色车间，每天可减排废水12000吨。废水回用一项就能相对减少排污成本上千万元。通过上述努力，嘉兴汇源纺织染整公司2007年废水单位排放量在2004年的基础上削减了50％，每年可减排100吨COD。以前要开发一个新项目，必须等一些老企业关闭、淘汰让出排污指标，才能获批，在实施排污权交易后，可以通过交易中心购买其他企业出让的减排指标，使项目顺利实施，嘉兴海宁市宏立水洗公司就得益于这种运作模式。具体转让时，交易中心先将汇源纺织公司经过审核的排放权收购过来，再转卖给宏立水洗公司，中间没有差价，只有5％的手续费。而转让50吨COD排放权，汇源纺织染整公司可以收益400万元，且此次汇源纺织染整公司出让的50吨COD减排指标只是其当年减排量的一半，其余指标则留待企业扩建时自用。

三、排污权交易制度对环境会计与环境审计的影响

排污权交易对管理者有较高的要求，不仅反映在排污权的总量设计、初次分配都要或多或少地依赖政府的能力，而且在建立排污权交易市场以后，更是要求政府实施严格的监控程序。否则再好的排污权制度也可能是流于形式，无法起到实际的作用。政府的监控工作主要在于保证排污权交易的实行，对排污量进行测量，对排污权交易进行登记，对违规行为加以处罚等。

(一)排污权交易中的信用必须真实、可量化　首先，排污的测量必须由环保部门进行专业测定。在这一方式下，排污必须加以测量以决定冲销多少排污权。在行政命令管理体制中，如技术标准，排污不需要被测量。其次，应进一步完善环境会计体系，解决以下几个重要问题：(1)排污权是资本化处理还是费用化。一种思路是，将排污权作为资产进入企业的资产负债表，纳入企业的财务核算。在账户的设置上，要体现排污权原值，又要反映排污权余额。另一种思路，排污权费用化处理，便是要解决这部分费用是直接计入当期损益，还是通过间接方式计入到产品成本中去，这样，对于绿色环保生产的企业，排污权成为其产品价值的一部分体现。(2)提高环境保护效果计量的可靠性。这主要是计量的考虑，对于排污权存在实物计量与货币计量的问题，对于减少污染物的排放，即对于售卖排污权的企业，可以体现其对于减排的环保绩效。如何建立一个实物计量与货币计量完整评价的环保绩效体系是关键。再次，应形

成合理的价格体系，充分发挥价格的宏观调控作用。在排污权交易过程中，要避免企业只要花钱排污就理所当然的现象。这就要求：(1)让购买指标费用远远大于治污代价，阻断企业通过购买排污权来降低治污耗费，谋求利益的途径。(2)通过控制排污，逐步降低环境污染，这就要政府部门强制按照一定比例缩减排污量，削减排污指标的购买，从而达到环保的目的。而这些都需要相对精确的测量和估算，前提是将环境成本、排污权资产，及企业在推行环保政策、积极治理污染时所享受到的国家给予的补贴、奖金和税收减免，企业回收的“三废收入”，及实施环保措施后带来的效益纳入现有财务核算体系。这样才能实现企业算小账，政府算大账，使排污权真正成为调节环境保护的有效杠杆。这意味着需建立新的、更合理的商品价格体系，使各种商品之间的比价能够反映资源成本。因此，环境会计要将总成本理论应用于环境会计实践，这样企业的商品成本中加入了资源成本，会使商品价值得到客观反映。

(二)环境信息披露制度的健全　环境是一种公共产品，而排污权交易本身是一种市场手段，要接受社会各方的监督。从企业监管角度看，信息透明可以降低企业经济活动可能造成的不利影响，同时也有益于消费者、投资者、管理者和政策制定者作出更有效的决策。目前，我国上市公司各行业的环境信息披露比例明显偏低，而重污染行业的披露情况也不尽理想，这显然与这些行业的企业特点不符。对于环境信息的披露内容不独立，很大一部分只是在报表的附注中对某些会计科目中存在的环境信息做了一些简要说明。另外，披露的众多内容中绝大多数都是对过去发生的事项进行反映，而缺乏对未来可能发生的环境问题的说明，并具有较大的随机性，缺乏固定、规范的形式，信息的实用性也较低。鉴于此，我国的环境会计信息披露应有统一的标准。必须采取措施健全环境法律法规，制定环境会计准则和会计制度，加大企业披露环境信息的强制力度，以法律、法规的形式确定环境信息的地位和作用，使环境会计信息披露有法可依，并为环境信息披露提供统一的标准。另外，还应确定重污染行业及重污染企业名单，建立全国性的企业上市公司环境报告数据库，加大上市公司环境信息报告的透明度。

(三)对环境审计的要求　排污权交易必定会形成一个庞大的市场，这就需要国家通过立法建立排污权交易市场：在一级市场上，规范初始排污权的分配，确定初始分配方法，加强监管，杜绝企业“寻租”行为。对排污权二级市场的交易范围和交易方式做出明确规定，建立排污权交易的法律体系。有效制止滥用和非法转让排污权，杜绝蓄意囤积居奇等扰乱市场的买卖行为，要对超标排污进行严厉处罚，通过这些措施确保排污权在二级市场上能够正常交易。组建专业的排污权中介机构，建立相关的信息网络系统等措施，为交易各方提供供求信息，提高交易的透明度，降低排污权交易费用。

在排污权交易市场中，环境审计是必不可少的保障之一，而环境审计是财务审计、合规性审计和绩效审计的合力所致。

一是环境财务审计。在环境问题日益受到重视的今天，社会公众对于上市公司的关注，不再是账面效益，而是越来越多地注重环境业绩，这是公司可持续发展的重要标志，同时，这种绿色品牌也会赢得更为深远的社会效益。因此，对于成熟的排污权交易市场而言，需要独立第三方的鉴证服务来为这一市场交易双方和监管部门提供权威客观的高质量信息，承担这一职责的必定是注册会计师，前提是必须有一套具有可操作性的政府或职业团体来制定权威性的环境信息报告准则。

二是环境合规性审计。排污权交易是许多国家通过市场手段配置、保护环境资源的重要经济政策之一。是通过立法的形式加以保障的，因此，对于交易双方的合规性审计将是国家审计的重任之一。

三是环境绩效审计。按照排污权交易规则，企业节约的污染排放指标，将成为一种可以用于交易的“有价资源”，既可在企业与企业间进行商业交易，也可“储存”起来以备自身扩大发展之需。而那些无力或忽视使用减少排污手段、导致手中缺乏排放污染物指标的企业，将不得不按照市场价格，向市场或其他企业购买污染指标。从企业长远发展来看，必须不断减排，才能保持持续发展与持续繁荣。因此，企业内部的绩效审计显得尤为重要。

此外，对于环境审计程序、技术与方法，环境审计小组的成员应具备的知识结构、执业资格，环境审计报告的内容、格式、意见种类等均有待解决。此项内容可以利用现有的审计规则，但其中很多问题需要开发新的审计规则，这有待于环境审计实务经验的积累。环境审计准则的制定与实施、执业资格的认定、是政府审计介入还是由独立审计承担，这些都有待进一步明确。

我国环境审计目前还局限于国家审计，随着我国对于排污权交易试点项目的推广，相信这一市场的建立将更有潜力，而这对于我国环境会计和环境审计的研究都提出了迫切的要求，亟待进一步探索。