租赁准则新变化对航空运输业的影响分析

摘要：2010年国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）共同了租赁准则征求意见稿，提出了新的、单一租赁会计模型。在我国加快会计准则国际趋同的大背景下，租赁准则的修订必将会对以租赁作为获取资产重要来源的航空运输业产生重大影响。本文以案例分析的形式剖析征求意见稿下租赁准则新变化对航空运输业的影响并提出相应对策。

关键词：租赁准则 经营租赁 融资租赁 航空运输业 表外融资

现行租赁准则要求将租赁业务分为经营租赁与融资租赁。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。经营性租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。只有融资租赁的资产才进入资产负债表，经营租赁的资产则无须表内披露，只须在附注中披露相关细节。同样，长期应付款也只须在融资租赁时确认。然而在实务中部分企业长期租赁某项资产，实质上已构成融资行为和偿债义务，应当确认为融资租赁，但承租方通过对租赁合同条款的精心设计，将融资租赁变成长期的经营租赁，逃避了在资产负债表内披露融资租赁的义务，降低了企业财务杠杆风险。由于这种会计处理方法存在很大的问题，因此国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）决心对现行租赁业务的会计核算进行了全面的改革，建立新的租赁业务核算框架。

一、国际租赁准则的新变化

（一）现行租赁准则存在的问题 现行租赁会计处理方法主要存在着以下局限，因而广受投资者及其他利益相关者诟病。（1）留下了会计操控的空间。现行准则对经营租赁和融资租赁的划分过分依赖一些指导性标准，使会计操控的可能性大大增强。如在判断租赁类型时，最低租赁付款额的现值是否几乎相当于租赁资产公允价值和承租期是否占资产使用寿命的大部分是两个重要标准。然而在具体界定“几乎相当”和“大部分”这两个程度时，由于职业判断的困难，会计人员通常会借助于“90%”和“75%”这两个指导性标准。于是部分企业通过调整租金和租赁期限来避免被认定为融资租赁。此外，在计算最低租赁付款额时，由于存在着租赁内含利率、租赁协议利率、同期银行贷款利率等多种选择，企业很容易出于盈余管理的目的而人为选择折现利率来达到避免资本化处理的目的。上面这些会计操纵的行为都会严重损害财务报表的可靠性。（2）降低了财务报表的可比性。经营租赁与融资租赁虽然形式上都是资产使用权的转移，然而在融资租赁中与资产所有权有关的全部风险和报酬被转移给了承租方。因此现行租赁准则在会计处理上根据“实质重于形式”的原则将其区别对待。然而部分企业将原本的融资租赁粉饰为经营租赁，违背了准则的本意，扭曲了报表上的报告结果，从而降低了报表之间的可比性。（3）增大了财务报表的使用成本。现行的租赁会计模式使报表使用者不能获得企业的真实经营状况。为了增加财务报表的可比性，报表使用者通常会自己根据报表附注里的相关信息对财务报表进行调整以反映报告主体潜在的资产和负债，同时更加客观地评估报告主体的盈利水平与风险。这不仅给报表使用者带来了诸多不便，还易受到附注完整性和使用者主观判断的影响。为有效解决上述问题，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）共同了租赁会计准则的征求意见稿，提出了租赁会计准则修订的初步意见，制定新的租赁会计处理方法。

（二）租赁准则变化的主要内容 征求意见稿主要在以下方面进行了较大幅度的改革：（1）取消了租赁业务的传统分类。由于租赁业务对租赁双方都产生了相应的资产与负债，征求意见稿将不再区分经营租赁和融资租赁，所有租赁产生的权利和义务都要按相应方法计入租赁双方资产负债表中。这对许多与租赁联系紧密的行业将产生巨大影响。（2）承租方的会计处理。承租方在租赁期间应将租入资产的使用权确认为资产，并同时将租金的支付义务确认为负债。这就意味着租赁标的物的风险与收益是否转移不再会对承租方的会计处理造成任何影响。租金的支付义务应以应付租赁款按照租赁内含利率或增量借款利率折现后的现值进行初始计量。此外，承租人应当以根据所有相关信息确定的预期结果为基础，确定租赁期内的应付租赁款的现值。预期结果是现金流量按可能性加权的平均数的现值。而使用权资产以租金支付义务金额与承租人发生的初始直接成本之和进行初始计量。在后续计量中，使用权资产应在租赁期和租赁资产经济寿命两者孰短的期间内依据系统的基础进行摊销，而租金的支付义务须采用实际利率法进行摊销。而现行准则只是在融资租赁时分别对租入资产计提折旧，对未确认融资费用按实际利率法进行摊销。此外，征求意见稿中还首次明确提出了在满足一定条件下需要对租金支付义务和使用权资产进行价值重估。（3）出租方的会计处理。征求意见稿要求出租方根据不同情况分别采用履约义务法或终止确认法。履约义务法在出租方保留了与租出资产相关的重大风险敞口和收益时采用。这一分类标准与现行租赁准则下“经营租赁”的分类标准有相似之处，但却极大地简化了如今的判断标准。在这一方法下，出租方应在财务状况表中就收取租金的权利确认一项资产并同时就履行租赁的义务确认一项负债。租金收取权和租赁履约义务均按租金按租赁内含利率折现后的现值和出租人发生的初始直接成本之和进行初始金额计量。其中租金应收款包括的范围与租金应付款的基本一致。租金收取权采用实际利率法按摊余成本进行后续计量。但租赁履约义务的处理方式则有所不同，剩余租赁义务的处理方法须要根据承租方使用租赁资产的模式而定。如租赁资产的使用模式以承租方使用租赁资产生产产品的数量为基础，则采用产出法，根据已提品或服务相对于预期在租赁期内需提品或服务总量的比例来确定剩余租赁履约义务。如租赁资产的使用模式以承租方已使用租赁资产的程度为基础，则采用投入法，根据已使用机器小时数与预期将使用资产的程度的比例进行计量。如果出租方不能以承租方使用租赁资产的模式为基础系统合理可靠地确定剩余租赁履约义务，则采用直线法，按年限平均计量。这种处理方法未来有可能被用于现行准则中经营租赁的出租方。终止确认法适用于出租方未保留与租赁资产相关的重大风险或收益的情况。在终止确认法下，出租方要在租赁开始日在财务状况表中将租金收取权确认一项资产，同时终止确认租赁资产中已经转让使用权的那部分账面价值，将租赁资产剩余账面价值重分类为剩余资产。两部分账面价值的比例则按照租金收取权的公允价值与租赁资产在租赁开始日的公允价值的比例进行确定。可以预见，这种处理方法未来有可能被用于现行准则中融资租赁的出租方。另外，租金收取权采用实际利率法按摊余成本进行后续计量。而剩余资产只须定期进行减值测试。（4）其他相关变化。第一，租赁期的定义。征求意见稿首次将租赁期定义为“很可能发生的最长可能租赁期限”，同时又兼顾了所有显性与隐性的选择权。此外，征求意见稿还在后面的解释中通过概率比较明确了相关规定，为条款的实施提供了切实可行的途径。而现行准则只是简单地规定为租赁协议约定的不可撤销的租赁期间。第二，购买选择权的行权价格的处理。在征求意见稿中，无论是确定租赁应付款还是计量租赁应收款均把购买选择权的行权价格排除在外，这样的处理方法与旧准则截然相反。第三，或有租金的处理。按照征求意见稿，承租人应将或有租金确认为租赁负债和使用权资产的一部分，并在后续计量时进行摊销并列报相关费用，这和现行准则下或有租金在实际发生时计入当期损益的规定存在较大的差异。第四，相关资产的减值测试。征求意见稿强调了对于租赁业务产生的资产，承租方与出租方都必须在每个报告日判断是否减值并确认相应的减值损失，体现了谨慎性原则的要求。第五，提出了短期租赁的特殊处理方法。对于一年之内的短期租赁，准则允许承租方对租金支付义务按未折现的应付租金款进行计量，而出租方只需按照租金条款按期确认收入，无须确认租金收取权与租赁履约债务或对资产的部分价值进行终止确认。不难发现，出租方的这种处理方法与现行租赁准则下的经营租赁非常类似。第六，对售后回租的会计处理。征求意见稿要求报告主体按转让是否为资产出售分别进行相应的会计处理：如果转让行为满足资产出售条件，则买卖双方按照对应的准则进行处理，回租行为的承租方、出租方则分别按照上述租赁准则进行会计处理，其中出租方应采取履约义务法进行核算。如果资产的转让行为不满足资产出售条件，则资产转让方应视售后回租为一项融资行为，不应终止确认转让资产，同时将所收取的款项确认为一项融资负债；相应地，资产受让方则将支付的款项确认为一项应收款，不应确认被转让资产。