成本法计量长期股权投资核算解析

一、成本法计量企业长期股权投资概述

企业长期股权投资有成本法和权益法两种计量方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》第5条规定，投资企业对被投资单位具有控制权以及对被投资单位不具有共同控制权或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价不能可靠计量的长期股权投资，应当采用成本法核算。即成本法的适用条件可理解为企业对子公司投资和未取得非上市公司控制权的股权投资用成本法核算；还可理解为除了对合营企业、联营企业以及上市公司股权以外的长期股权投资采用成本法核算。运用成本法核算长期股权投资业务，笔者认为需遵循的规制内容可归为以下五个理解要点：

（一）分清各种合并方式中长期股权投资业务核算方法的区别 企业取得股权形成的长期投资业务中，如果是从上市公司中购入的股权，则该长期股权投资应在可供出售金融资产账户中核算；如果被投资单位是联营企业或合营企业，则应当采用权益法核算该长期股权投资；如果对非上市公司投资时未取得其控制权，则运用成本法核算，且直接按支付对价计量该长期股权投资的初始成本；如果取得了被投资单位控制权，从而形成了对子公司的投资，则运用成本法核算时，应分清控制权及合并类型分别按不同规则确定其初始投资成本。可见，成本法计量长期股权投资初始成本时，主要应界定控制权类型以及分清各种合并方式之间的区别。

《企业会计准则第20号——企业合并》中定义的企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业并成一个报告主体的交易事项，《公司法》第173条中定义的合并是指几个公司按法定程序变为一个公司，会计核算中的合并除了包括《公司法》中的吸收合并及新设合并外，还包括控制权合并三种形式。吸收合并是指几个企业合并后保留了其中一个企业的法人资格，其他企业法人资格随着合并全都注销而消失，合并企业可以通过购买、承担债务、交换股份等方式取得被合并企业的资产并承担负债。新设合并是指几个企业合并后形成了一个新的企业，原各企业的法人资格全都注销而消失；参与新设合并的原各企业资产成为新设企业的资产，原各企业的负债成为新设企业的负债，原各企业净资产按参与合并的原企业股东协商达成的协议，确认各股东拥有新设企业的股份。控制合并是指合并企业取得了被合并企业的控制权，合并后所有参与合并的企业法人资格都继续存在，但形成了控制与被控制的母子公司关系，从而形成了由母子公司组成的集团。

还应理解到的是：在吸收合并方式下，合并方从被合并企业的原股东中购入了全部股权并办理了被合并企业法人资格的注销手续，虽然这属于企业的长期股权投资业务，但这不属于会计核算中的长期股权投资，因为合并后的被投资企业已经消失，从而已经不存在核算投资企业与被投资企业之间股权投资关系。同理，新设合并方式下，参与合并的各企业资源都融合形成了新企业且已全部注销了原各企业的法人资格，合并后也不存在核算投资企业与被投资企业之间的长期股权投资关系。只有在控制合并投资后需要进一步核算投资企业与被投资单位之间的股权投资利益变化关系，从而需运用成本法计量对子公司投资业务中的长期股权投资账户发生额。

（二）分清取得子公司控制权的方式及其初始投资成本的计量方法 企业取得子公司控制权的形式分为法定控制权及实质控制权。其中法定控制权是指直接拥有或间接拥有或混合拥有了被投资单位过半数的表决权。如甲公司拥有A公司80%的股权，又拥有C公司20%股权，而A公司拥有B公司70%的股权，A公司又拥有C公司40%股权，则甲公司直接拥有了A公司法定控制权，间接拥有了B公司法定控制权，混合拥有了C公司法定控制权。实质控制权是指投资企业虽然持有股权比例未达到50%以上，但具有实际控制被投资单位的资格。如有权任免被投资单位董事会多数成员，或在被投资单位董事会中具有过半数表决权，或有权决定被投资企业重大的财务经营决策，或被投资单位其他股东的表决权委托本企业代为行使，使得本企业实际拥有过半数表决权。法定控制权和实质控制权都是企业取得了控制权，由此形成了对子公司的投资。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第3条规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按被合并方净资产账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本，支付合并对价的账面价值与该初始成本之间的差额依次调整资本公积及留存收益，支付的审计费用、评估费用等合并直接相关费用形成当期损益。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当在合并日按合并成本作为长期股权投资的初始成本，其中的合并成本包括支付各种对价的公允价以及合并中的相关直接费用，合并成本与其账面价值之间的差额计入当期损益。其中对价的形式由双方协商确定，常见的对价形式由货币资金、固定资产、土地使用权、专利权、承担债务、交换股份等。控制权类型及其初始成本的确定方法可归为图1所示：

（三）后续计量中按分享的股利份额直接确认收益而不调整账面结余的初始投资成本 虽然成本法计量长期股权投资初始成本时需细分不同情况确认而非常繁杂，但成本法最本质的特征在于其后续计量中不调整长期股权投资账面结余的初始成本。投资后的持股期间，无论被投资企业发生了盈利还是亏损，其净资产是增加了还是减少了，投资企业都不调整账面记录的股权投资数额，从而使长期股权投资账面结余额始终体现其最初的投资成本，因此称之为成本法。在持股期间，如果被投资企业分派现金股利，投资企业应按分享的股利份额确认投资收益而不调整长期股权投资账户发生额；如果被投资企业分派股票股利，投资企业虽然增加了持股数量，但这没有引起投资成本数额的改变，从而不进行账务处理，只需在有关备查账中记录持股数量的变化。

还应理解到的是，虽然成本法下的长期股权投资账户金额不按被投资单位净资产变动进行调整，但如果被投资企业发生了巨额经营亏损、重大投资损失、特大灾害损失、经营恶化等等严重的负面效应，从而导致被投资企业净资产减少联动着投资企业持有股权的贬值，则投资企业应当在发现所持有被投资单位股权发生减值迹象的当期进行减值测试，估计所持有股权的可回收金额。如果持有股权可回收金额低于其账面价值的，应当提取减值准备，但不直接调减长期股权投资账户的初始成本，而是专设长期股权投资减值准备账户核算，且以原初始投资成本减记至零为限。以后如果被投资单位经营状况出现好转了，按照《企业会计准则第8号—资产减值》第17条规定，长期资产减值损失确认后，以后期间不得转回。笔者认为准则中规定不得转回已确认的损失，这并不影响企业未来实际取得收益的恢复回升。比如持有股权的账面价值（即长期股权投资账户初始成本余额减去该长期股权投资形成的减值准备账户余额的差额）已经因为提取减值准备而成为零，以后投资企业经营状况改善引起股权价值回升后，虽然账面价值没有调整，但企业未来转让该股权实际能获取转让款就会大于其账面价值，从而实现实际回升收益。

（四）投资方不调整关联交易形成的内部利润但编合并报表时应调整内部利润 母子公司之间关联交易形成的内部利润：无论是母公司产品出售给子公司形成的母公司利润，还是子公司产品出售给母公司形成的子公司利润；也无论该关联交易产品已经向外部第三方出售，还是没有出售而形成期末存货，成本法核算条件下，投资企业都不调整关联交易形成的内部利润。因为无论是否关联交易，母子公司各自都按会计准则确认本会计主体的业务发生额，从而形成了符合各自事实的损益，且成本法核算的长期股权投资不随被投资单位净资产变动而调整。

还应理解到的是，母公司在编制集团合并报表时，应调整集团内部母子公司之间关联交易形成的内部利润，以消除集团内部的重复计量。主要通过编制抵消分录的方法调整集团内部成员之间的关联交易以及内部投资与筹资等业务，从而形成了集团内部没有重复计量的集团会计信息。但抵消分录是从集团这个会计主体角度编制的，而不是从母公司这个会计主体角度编制的，因此母公司代表集团编制的抵消分录不能计入到母公司自身的账簿中，从而母公司账证表记录中仍然是原初始投资成本及有关项目额。另外还需注意到的是，在权益法核算条件下，投资企业在确认分享被投资单位损益变动份额时，应在调减关联交易形成的未实现内部利润后形成被投资单位的净损益，并按持股比例确认份额；如果以后期间实现对外部第三销售了前各期结存的关联交易商品，则应在实现期调增被投资单位的净损益后按持股比例确认损益份额。

（五）分清成本法与权益法核算之间的区别 成本法与权益法核算长期股权投资业务，存在的主要区别可归为以下五点：首先，两者适用的核算条件不同。权益法适用在对联营企业和合营企业的股权投资。其次，初始成本的确认方法不同。权益法按取得股权所支付的对价与被投资单位可辨认净资产公允价份额的较高者确认初始成本。第三，后续计量方法不同。权益法需调整拥有被投资单位净资产变动的份额。第四，明细账的设置方法不同。权益法下需要在长期股权投资总账下按被投资单位专设“成本、损益调整、其他权益变动”三个明细账，而成本法核算下只需区分被投资单位，不进一步分设明细账。第五，两者发生转换业务时调整初始成本的确认方法不同。成本法核算转换为权益法时，应追溯调整累积影响额及初始成本。另外在投资企业编制合并报表时，对关联交易形成内部利润的调整方法也不同。

二、成本法计量长期股权投资业务例析

（一）案例简述 为表达笔者对成本法计量规制内容的理解，举例说明如下：

[例1]唐宋公司和清明公司都是秦汉公司控制下的子公司，2010年3月12日唐宋公司以店面房及专利权为对价取得了明清公司的80%股权（即从秦汉公司中购入了其持有的清明公司股权），投资确认日的明清公司净资产账面价值为800万元，公允价1000万元。唐宋公司各对价的有关情况为：原价为530万元，累计折旧为50万元，公允价为600万元的一间店面房；原价为130万元，累计摊销60万元，公允价及计税价均为50万元的一项专利技术；支付货币资金120万元（含合并形成的审计费用及评估费用等相关直接费用20万元）。假设唐宋公司账面有足够的资本公积。

2010年6月20日唐宋公司将账面成本130万元，已提跌价准备20万元的库存商品，按照计税价100万元出售给明清公司，清明公司当年向外部第三方销售了40%，其余形成期末存货并在次年全都对外销售。2010年明清公司实现净利润90万元，并决定分派现金股利40万元；2011年清明公司实现亏损70万元，依据清明公司经营困境，唐宋公司评估持有清明公司股权的可回收金额为500万元。2012年3月12日将持有清明公司股权的90%转让出售（即还持有8%=80%×10%），取得转让款580万元，转让股权后失去了对清明公司的控制权，也未取得共同控制权。

（二）财务处理 唐宋公司会计处理如下：

（1）2010年3月12日取得股权初始成本=800×80%=640万元；相关直接费用形成管理费用20万元；账面价值=（530-50）+（130-60）+（120-20）=650万元；冲减唐宋公司的资本公积=650-640=10万元。

借：长期股权投资——清明公司 640

累计折旧 50

累计摊销 60

管理费用 20

资本公积——其他资本公积 10

营业外支出——处置非流动资产损失 32.5

贷：固定资产 530

无形资产 130

银行存款 120

应缴税费——应缴营业税（650×5%） 32.5

（2）2010年分配现金股利的分录（不需要调整关联交易形成的内部利润）

借：应收股利（40×80%） 32

贷：投资收益 32

收取股利款的业务分录：

借：银行存款 32

贷：应收股利 32

（3）2011年末提取减值准备业务

借：资产减值损失（640-500） 140

贷：长期股权投资减值准备 140

（4）2012年3月转让股权业务

借：银行存款 580

长期股权投资减值准备（140×90%） 126

贷：长期股权投资——清明公司 （ 640×90%）576

投资收益 130

[例2]如果案例一中的唐宋公司与清明公司不属于同一控制下的公司，其他条件相同。则唐宋公司业务处理如下：

（1）2010年3月取得股权初始成本=600+50+120=770（万元）

借：长期股权投资——清明公司 770

累计折旧 50

累计摊销 60

贷：固定资产 530

无形资产 130

银行存款 120

应缴税费——应缴营业税（650×5%） 32.5

营业外收入——处置非流动资产利得 67.5

（2）2010年分配现金股利的分录（不需要调整关联交易形成的内部利润）

借：应收股利（40×80%） 32

贷：投资收益 32

（3）2011年末提取减值准备业务

借：资产减值损失 （770-500） 270

贷：长期股权投资减值准备 270

（4）2012年3月转让股权业务

借：银行存款 580

长期股权投资减值准备（270×90%） 243

贷：长期股权投资——清明公司（770×90%） 693

投资收益 130

在减持股权前的各期末，唐宋公司代表由唐宋公司及明清公司构成的集团编制合并报表时，应当冲减内部交易形成的利润，以及抵消唐宋公司与明清公司之间的投资筹资项目额。如果减持股权后形成共同控制权（比如还剩余30%股权等），则应采用权益法核算剩余股权投资业务，并追溯调整剩余股权的累积影响额及初始成本。

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则第2号——长期股权投资》，2006年2月15日，自2007年1月1日起施行。

[2]财政部：《企业会计准则第20号——企业合并》，2006年2月15日，自2007年1月1日起施行。

[3]财政部：《企业会计准则第33号——合并财务报表》，2006年2月15日，自2007年1月1日起施行。