基本会计准则与财务会计概念框架冲突中的权衡与选择

财政部于2005年开始修订《企业会计准则》(基本准则)，2005年6月公布了征求意见稿和相关说明，2006年2月了修订之后的《企业会计准则一基本准则》。修订后的基本准则与1992年的企业会计基本准则(以下简称为原准则)相比，大量采用了IASB概念框架的内容，体现了我国在基本会计准则与财务会计概念框架冲突中的权衡与选择。

一、修订后基本准则的变化

(一)定位

继续坚持基本准则的定位，但对名称作了修改。西方国家的“财务会计概念框架”与我国的基本准则有相似之处，但其带有“理念”的色彩，主要用于指导准则的制定工作，不作为准则体系的组成部分。而我国原有的基本准则长期已被理论界和实务界所接受。因此，按照我国的立法习惯和会计法律体系框架，对比成本和效益，修订后仍然将《企业会计准则》定位为基本准则，但新准则的名称被修改为《企业会计准则一基本准则》，从而明确区分了基本准则和具体准则，突出了基本准则的法律地位。

(二)总则

首先，制定目的发生了变化。原准则在制定时我国还没有具体会计准则，所以基本准则直接规范企业会计制度，随着1997年以来具体会计准则的出台这种情况逐渐被改变，修订后准则的目的是用来规范具体准则的制定。其次，对适用范围进行了调整。原基本准则第二条第二款规定，在中华人民共和国境外的中国投资企业应当按照本准则向国内有关部门编报财务报告。由于要求所有境外中国投资企业向国内编报财务报告不尽合理，因此，新准则删除了原准则第二条第二款的规定，编制合并报表的具体要求在《财务报表列报》、《合并财务报表》、《长期股权投资》等具体准则中规定，这样更符合国际通行的惯例。

(三)会计目标

会计目标的作用不仅在于它是指导准则制定的基础，更是评价会计准则制定和执行情况的衡量标准，美国会计界在20世纪七八十年代形成了受托责任学派和决策有用学派两流派。修订前基本准则对会计目标的规定主要强调满足国家宏观经济管理的需要，采用决策有用的思路。但经过lO多年的发展，我国经济环境已经发生了很大变化，会计目标应当是强调会计信息的相关可靠，维护公众利益，以满足投资人、债权人、政府以及企业管理层等社会各有关方面对会计信息的需求，因此，鉴于当前我国市场经济和资本市场的发育状况，修改后的准则将“反映管理层受托责任的履行情况”补充进会计目标，指出：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营业绩和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方的信息需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况”，从而把决策有用观与受托责任观同时纳入目标体系。

(四)会计一般原则

原基本准则第二章规定了12项会计一般原则，国际上一般称为“会计信息质量特征”。修订后的准则将原“一般原则”修改为“会计信息质量要求”，便于与国际惯例衔接。这项调整还体现了修订后基本准则的概念框架倾向，对比FASB的第2号概念结构公告“会计信息质量特征”就起着连接会计目标与其他概念的“桥梁”作用。如果我国今后想把基本会计准则与财务会计概念框架等同，就少不了对信息质量特征的研究。

修订后的基本准则将权责发生制原则作为会计基础在总则中进行了规定；由于历史成本属于会计计量范畴，因此将历史成本原则在新增的第九章“会计计量”中进行了规定；取消了划分收益性支出和资本性支出原则，其内容体现在具体的会计要素确认与计量标准中；将2001年1月实行的《企业会计制度》中“实质重于形式”的原则纳入基本准则；更加强调会计信息的相关性，弱化可靠性原则；对原基本准则规定的其他各项原则的内容进行了适当补充和完善，如对谨慎性原则的表述，省去了“合理”二字。

(五)会计要素

新准则对会计要素的定义作了重大调整，是本次基本准则修改的核心部分，主要是以2000年国务院的《企业财务会计报告条例》对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润进行了重新定义，取代了原准则会计要素的定义。

此外，新准则还吸收了国际准则中的一些合理内容，如引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。由于《企业财务会计报告条例》作为更高权威的文件，规定了会计要素只有6项，所以新准则将两者在“利润”要素中加以体现。原准则表述为“利润包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额”，而修订后的准则表述为“利润包括收入减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得和损失等。”

(六)会计计量

基于计量在财务会计系统中的重要地位，修订后的基本准则新增了会计计量的规范内容，对重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量基础的概念、含义、应用条件等做出原则性规定。其主要原因是随着我国会计实务的发展，历史成本之外的计量基础被逐步引入到会计准则中。而原准则没有对会计计量做出一般性规范，仅在一般原则中对历史成本作了原则性规定，显然无法满足要求。

(七)财务会计报告

原准则使用了“财务报告”的表述，而我国《会计法》、新修订的《公司法》、《证券法》和《企业财务会计报告条例》等法律、行政法规称之为“财务会计报告”，但国际上均称为“财务报告”，国内公司编制的中报、年报等也称为“财务报告”。为了保持与上位法的一致，又为以后修改上位法时埋下伏笔，新准则将原准则中的“财务报告”改为“财务会计报告(又称财务报告)”。

因为国际会计准则中没有财务情况说明书，而我国一般也不编财务情况说明书，所以新准则没有明确规定“财务情况说明书”，而是规定为“其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。此外，新准则还对财务报告的具体构成及其内容作了原则性的规定，其具体列报要求则由“财务报表列报”具体会计准则进行规范。

二、基本准则与概念框架的冲突与权衡

所谓概念框架，就是一个由相互联系的目标和基本原则构成的具有内部逻辑性的体系，它的主要目的在于指导前后一致的会计准则。随着经济环境的国际化程度不断加深，会计国际趋同的步伐不断加快，很多学者提出参照国际通用的模式建立中国的财务会计概念框架的设想和建议，指出用具有行政强制力的基本准则代替本身需要不断与时俱进的概念框架，表面上能增强其权威性，但基本准则的概念化特征和原则化形式决定了它无法为行政强制力提供着力点，同时政府文件的形式也使基本准则很难对于发展的实践做出及时的调整。那在我国，究竟采用政府部门规范性文件的形式定位为基本准则，还是采用相对独立的概念框架形式来指导具体会计准则的制定呢?基于法律地位和成本效益等问题的考虑，我国的准则制定部门和一些学者认为我国的财务会计概念框架的制定应遵循“实质重于形式，欲速则不达”(葛家澍，2005)的原则，现阶段仍然保持基本准则的地位和形式，但修订之后的基本会计准则可以在具体内容上更多地纳入概念框架的思想和内容，作为具有中国特色的“应用型的概念框架”(刘玉廷，2005)。

(一)法律地位的问题

如果要采用概念框架形式来规范我国的会计准则制定与执行，且由财政部制定和颁布，其地位与《企业财务会计报告条例》相矛盾。作为概念框架，它既要充分吸收会计理论的最新成果，同时又要考虑现实的会计实务和环境，必须保持一定的前瞻性来保证它能够用理论的内在逻辑避免准则间的矛盾与冲突，形成相对坚固的基础而不受相应法律法规体系的约束。这在立法层次较低的情况下，是很难实现的。而如果财务会计概念框架一切遵照《企业财务会计报告条例》等更高层次法律法规，则缺乏弹性去应对不断变化的环境，与基本准则没有区别，故而也就失去了制定的意义所在。

(二)成本效益问题。会计具体准则对于上述规范形式的遵循主要是通过规范的法律地位进行保证的，法律地位越高、会计准则的成本也就越低，执行效率也就越高。因此，只有采用较权威的规范形式，增强会计准则的法律地位，从而能降低社会各利益集团对于同一会计规则达成一致意见所耗交易费用。由于中国会计人员众多，总体水平不高，要实现效益的最大化，采用权威性较高的基本会计准则的规范形式是最优选择。

从本次修订之后的基本会计准则看，虽然财政部在基本准则与概念框架的两者的权衡中，选择了继续保持基本会计准则的形式，但是在具体内容上，更多地纳入概念框架的思想和内容。对比IASB概念框架与我国的基本会计准则的修改内容，从会计目标到会计信息质量标准到会计要素再到财务报告，就可清晰的看到，在修改中制定机构的权衡选择中，正如葛家澍教授所论，“通过引入国际通用的概念且通过在信息质量的特征确认和计量上的充实，我国的基本准则至少距离IASB的概念框架已不太远。”