分离•趋同•协作

作者简介：

著名税务专家，中央财经大学税务学院税务管理系主任，会计学（中国第一位税务会计与税务筹划方向）博士，中国社会科学院经济学博士后，《阳光财税丛书》编委会主任，创立“税收筹划规律”，首次提出“税收筹划契约思想”，是国内税收筹划领域的领军人物之一。目前主要研究领域为：税收理论与实务、税务会计与税收筹划、企业会计准则、财务管理、产权与企业重组等。

一、会计与税收彼此影响的现实考察

（一）会计对税收的主要影响

会计与税收有着不解之缘。不论是在税务征管方面，还是在纳税人方面，税收与会计都是息息相关的。现代税收离不开会计，离开会计的税收是不可想象的，但会计也摆脱不了税收，总是和税收血肉相连。

税收制度在漫长的发展过程中，借鉴了越来越多的会计思想和会计技术而日趋成熟，可以说，现代税收制度是借助于会计理论才得以建立和发展起来的。会计对税收的这种影响可以归纳为两个方面：其一，由于企业会计要解决的主要问题是正确计量期间收入、费用和利润，计算缴纳税金也是企业会计的重要任务，会计要为纳税人计税、缴税和筹划，因此，企业的税收活动理所当然地要模拟会计处理程序和方法；其二，在计算会计利润上，通过促进税收法规和企业会计实务的一致性，将两者的矛盾减少到最低限度。这些影响与税法本身一样，既具有刺激性，也具有惰性，它是激发各国不断协调税收与会计关系的内在动力（迈克尔・查特菲尔德，1989）。

当今市场经济的发展和产权制度的变迁息息相关，财务会计规范逐步确立，会计对税收的影响更是显而易见。如折旧方法、存货计价方法、租赁业务、商誉等的会计确认、计量程序和方法被税法所借用或认可的地方随处可见。所以，税收对会计方法的依存关系已经被普遍接受，税法正是由于不断借鉴和采纳新的会计方法而逐步走向成熟的。时至今日，会计核算仍是税收征纳的基础，查账征收仍是主要的税收征管模式，会计对税收的影响之深，由此可见一斑。

（二）税收对会计的主要影响

税收不仅受到会计的深远影响，而且也强烈地反作用于会计。税收对会计的影响主要表现在三个方面：首先，世界范围内税法的差异性引起会计程序与方法的改进并导致世界各国会计准则的多样化。同时，由于税法的改进和不断完善，也大大推动和规范了会计操作实务，从而导致了对公认会计程序与概念的修正和发展；其次，税收基于减轻税负而为会计政策选择提供动力，从而影响会计运作模式及财务结果；第三，世界范围内税法的差异性及现实纳税义务的要求，诸如税额计算、纳税申报和税收筹划均需要借助会计技术和程序完成，更凸显了会计的必要性和重要性，也在引导着会计朝向协调税法的方向发展，因为税收对会计的这种影响最终只能形成以税法为导向的会计，即会计要依附于、受制于税法，而不可能相反（因为各国都遵循“税法至上”原则）（盖地，2005）。

（三）会计与税收关系导向的新发展

会计与税收之间的关系是极为微妙的，二者之间的关系既紧密联系又相互独立。相比而言，会计立足于微观层次而又影响到宏观领域，而税收立足于宏观层次而作用于微观领域（戴德明等，2005）。会计与税收彼此之间既存在差异性又相互影响：从目标角度分析，会计目标的定位是“受托责任观”，以实现客观、公允、透明的信息披露为己任；而税收的目标则是保障财政收入，调节经济，兼顾税负公平，有着与会计迥异的目标取向，从而导致会计与税收会对同一经济行为或事项作出不同的规范要求。

基于这种情况，并沿着这一线索，会计与税收不断博弈，在经济领域逐步出现了会计与税收关系的新导向―“会计从税”模式，即会计随着税收的要求而松动、摇摆、游走。在会计与税收相对分离的情况下，税法的权威性和强制性超过了会计制度①，税收处于强势，会计处于弱势。当会计制度与税法之间存在矛盾或冲突时，纳税人在会计核算的基础上势必进行纳税调整，更为遵从税法的约束。

二、分离・趋同・协作：税会关系模式的三个层面

随着市场经济的进一步推进，会计与税收之间呈现出分离、趋同和协作的多元化关系，会计与税收之间的协调模式也分化并展现出“分离－趋同－协作”的三个不同层面。

（一）会计与税收的适度分离

1．会计与税收相分离的本质与要求

基于会计与税收在目标取向、基本前提及原则性要求等方面存在广泛差异，为有利于规范和贯彻会计制度和税收政策，会计与税收的适度分离是必然的也是必需的。在我国，要使会计制度得以很好的贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计和税收相分离的原则（刘玉廷，2001）。

所谓会计与税收相分离，是指会计制度与税法不一致或存在矛盾时，应按会计制度及会计准则的要求进行核算；在履行纳税义务时，必须按税法的要求，进行相应的纳税调整处理，但并不调整原有会计账簿记录和会计报表的相关项目。因此，税法比会计制度更具刚性，在处理方法和程序上很少给纳税人自由选择的空间；同时，税收制度的要求和责任也远远高于会计制度。

2．会计与税收的本质性分离及价值判断

税收与会计的本质性分离蕴含着对谨慎性原则的不同价值判断。会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下作出判断时，必须保持必要的谨慎，既不高估资产和收益，也不低估负债和费用，对可能发生的损失和费用，应当合理地加以估计。因此，在会计计量中实际运用谨慎性原则必然会产生一定程度的模糊性，但只要运用得当，并不会妨碍会计信息的可靠性。税收上也谈谨慎性，在制定促进高新技术企业发展的特殊税收政策方面，也在借鉴谨慎性原则所蕴含的会计思想和方法。但由于税法的刚性所致，不像会计那样给予谨慎性原则广阔的用武空间，不容许纳税人谨慎地选择各种会计政策，也不容许纳税人掺杂任何主观的谨慎性估计。

会计依据谨慎性原则提取的各项资产减值准备，除坏账准备外，税法原则上都不予承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到及时处理。这样规定主要是方便税务管理，防止硬性规定减值比例的不公平以及由企业自行确定减值提取比例的不可控性。

3．会计与税收分离的评价

会计与税收的分离，有利于充分发挥会计与税收在国民经济管理中的作用：首先，会计与税收的分离能够保证会计信息质量，尤其是真实、公允原则的要求，兼顾各会计信息使用者的需求；其次，会计与税收的分离，可以充分发挥税收调节经济的功能，保障税基免受侵蚀，创造税负公平的和谐经济环境；第三，会计与税收的分离，是降低制度成本②的内在必然要求。税收与会计作为国民经济运行中与利益分配、资源配置的制度安排密切关联的两个关键环节，应该遵循成本效益原则，既要不断降低会计成本，也要尽可能降低税收征纳成本。

当然，会计与税收相分离也带来诸多负面影响：会计与税收相分离导致大量财税差异的产生，纳税调整更为繁琐，会计计量与报告的复杂性也随之增加；会计与税收相分离使得纳税人出于纳税调整及税收利益的考虑，许多会计政策选择的空间会被纳税人所忽视或不屑采用，会计遵循程度和会计信息质量受到严重影响；会计与税收相分离也增加了企业规避税收监管的可能性（李心源等，2004），纳税人出于自身利益考虑，会利用会计与税收之间的差异规避税收、偷逃税款，造成税款的不断流失。

（二）会计与税收的走势趋同

1．会计与税收趋同演进的一个证据

随着世界经济一体化和国际财税改革的深入推进，会计与税收的走势呈现出一定程度的趋同性，即税会差异逐步缩小，会计与税收在许多业务或事项上的处理原则已经趋同或正在走向趋同，这是税会关系历史演进的必然规律。

从会计核算的基础原则―权责发生制来分析，虽然会计在理论与实践中一直奉行该原则，但税法关于权责发生制及收付实现制的选择的确经历了漫长的演进过程。在加拿大、英国、美国的税法和司法裁决中，曾采用收付实现制作为计算计税收入和费用的主要方法，加拿大是在1948年以后才开始承认以权责发生制为主要依据来计算所得的。美国1954年以前，基本上以收付实现制为计税方法，但允许纳税企业也可以选择权责发生制。后来认识到收付实现制固有的弊端，即纳税企业可以滥用收付实现制人为操纵经济业务的入账时间，导致收入推迟或费用提前，使税款推迟的情况盛行蔓延。为了堵塞税收漏洞，美国对收付实现制的适用范围进行了限制，1986年的《收入法》规定，下列三种纳税人不得使用收付实现制：（1）除了农业和合格的个人劳务公司以外，如果一个公司年总收入超过五百万美元；（2）除了经营农业的合伙企业外，一个公司作为合伙人年总收入超过五百万美元；（3）避税港。

从历史演进的角度来看，权责发生制和收付实现制在会计和税法中的运用场合、范围都在不断发生变化，虽然税法的发展变化总是滞后于会计，但税法正向会计靠拢、趋同。在税法和税务会计实务中，世界上大多数国家采用的是修正的权责发生制（盖地，2005），税收正在逐步接纳权责发生制，实际上这一变化将会积极影响会计与税收在其他方面的趋同。我国税法已经在企业所得税核算领域全面推行权责发生制③。

2．会计与税收趋同的基本途径

为了正确地体现税法与会计的目标、降低征纳双方遵从税法的成本、降低财务核算成本，必须对会计制度与税法进行差异协调，尤其在法律制度方面应尽可能趋同。笔者认为，会计与税收的趋同主要有以下途径：

（1）缩小政策的差异，寻求会计制度与税收政策的趋同，尤其是基本业务的税收政策与会计制度的趋同，比如会计与税收对销售商品、提供劳务等基本业务确认收入的口径与时间应尽可能保持一致，对视同销售、债务重组、非货币性资产交换等特殊业务可保留会计与税收处理的差异。

（2）缩小会计政策的选择空间，保持与税法精神的一致。尤其是那些税务处理显示出比会计处理更为合理的成份，可以按照税法口径选择会计政策。比如固定资产折旧，会计折旧年限与税法最低折旧年限最好保持一致，不应该允许企业任意提取折旧。

（3）剔除会计与税法中的“无实质性差异”。许多因政策制定者的主观因素导致的会计与税收的不合理差异，只会增大纳税人的会计成本与纳税成本，对于此类差异，尽量要求政策统一。比如，税收对待政府惩戒性支出的处理与会计处理背道而驰，会计不论何种罚款性质的支出（包括政府惩戒性支出），一律计入当期损益，而税收却不允许将其税前扣除。其实，这种差异无实质性意义：第一，这类政府惩戒性支出对于纳税人来讲，也是不希望发生的，也多半出于无知和无意，和合同违约罚金支出没有本质性差别；第二，税法却允许其他形式的罚金支出税前列支，其实相当于政府以承担一部分所得税的形式纵容企业的这种不道德或违法行为，而对政府性惩戒性支出的处理态度截然不同，这表现出对企业行为约束导向的矛盾性；第三，企业所发生的政府惩戒性支出不会很多，对税收和会计的影响程度不会很大。

（4）对涉税新活动或新业务，最好做出一致的政策规定，避免创造出新的差异。比如会计与税法对于商誉的处理就存在很大差异：自创商誉，会计不允许入账，税法不允许摊销；合并商誉在编制合并财务报表时要反映，而税法并不要求反映合并商誉。但税法却规定了外购商誉的扣除原则，即“外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除”④。这就造成了会计与税法出现较大差异。

（三）会计与税收的深层协作⑤

1．实质重于形式―税会协作的基点考察

会计与税收相互影响，共同发展，二者不仅不能彼此相互取代，而且各自有着独立的发展空间，在未来的税会关系模式中，二者应该发展成一种互为支撑、良性互动的协作关系。要解决会计与税收之间如何协作的问题，首先必须解决二者协作的基点问题。通过多角度考察，笔者认为，税会协作的基点是实质重于形式，下面分析会计与税法在“实质重于形式”方面内涵的一致性：

（1）会计强调的“实质重于形式”是指选择会计政策和方法时，经济交易或事项的实质内容重于其法律形式，因为有些经济业务的外在法律形式并不能真实反映其实质内容，运用实质重于形式原则对于反映交易或事项的经济实质很有助益；从税收角度观察，各国税收立法和司法实践中也强调实质重于形式原则，特别是许多国家的一般反避税条款和有关企业改组等特殊税收规则都很好地体现实质至上原则。

（2）无论会计还是税收，对一些经济交易或事项的把握，只有运用实质重于形式原则，才能揭示其本质。比如在利益驱动和相对浮躁的市场经济环境下，许多上市公司为了达到既“创造业绩”提升股价而又逃避虚增利润带来的高额税负的目的，往往利用税收与会计之间的复杂性差异人为地转移收入、操纵利润，玩弄“数字游戏”，愚弄政府、投资者等利益相关者，这已成为秘而不宣的会计潜规则。但如果我们运用实质重于形式原则，从税会协作角度分析上市公司的会计信息，就能够轻松破解其“数字游戏”。这里从法律角度给出例证：若两个企业联营，一个企业对另一个企业进行货币投资，投资协议所约定的回报条件为“不论被投资企业盈利如何，投资企业一律按照固定金额分得利润”，则这一联营从实质重于形式原则分析，就不是真正的联营，而是一种借贷关系。

但目前我国税法在体现实质重于形式原则方面还有很大差距，税法更多地考虑一项交易或事项的法律形式。许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神，成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。因此，有必要强化税法的实质重于形式的立法导向，减少税收征纳的随意性，以防止税法的滥用。

2．税会协作的良性互动

会计与税收的协作，可谓任重而道远，需要一个长期的博弈过程。笔者认为，应该以政府立法和制度安排为路径依赖，建立税会协作的良性互动模式：

（1）税会沟通－依赖信息系统。所谓“税会沟通－依赖信息系统”是指以整合税务信息与会计信息而形成的一个相互依存、密切配合的能实现资源共享的信息系统。这一信息系统需要税收与会计的协作，即一方面通过税务当局与财政部门协同制定会计信息披露规则与内容，强制性要求纳税人定期披露；另一方面，在税务当局和财政部门之间实现纳税人的涉税信息与会计信息的交互式传递与沟通，真正发挥信息共享机制的作用，降低各方的信息成本。

利用这一信息系统，一方面可以为税收征管提供会计基础数据，因为税款征纳以会计核算为基础，税收的会计信息依赖性必然要求会计与税收的协作。目前税务系统推行的纳税评估⑥，其本质就是通过评价会计数据（主要根据财务报表和纳税申报表所提供的会计信息）内在逻辑的合理性来甄别纳税人是否存在蓄意避税甚至偷逃税款行为的税务评价方法。在纳税评估中，税务当局往往设计一些涉税财务指标，比如税收负担率、税负变动率等来监控纳税人的税款缴纳情况。由于受征税成本与会计信息质量的制约，纳税评估的实施范围有限，只是一部分纳税人甚至比例甚微的一小部分。如果会计制度给予配合和协作，要求纳税人报送的财务报表必须附带适当的涉税财务分析，那么这种看似微不足道的税会协作就会带来税收征管成本的降低。

另一方面，税法对会计信息质量有着天然的制约、保护和监督的功能。相对于会计制度而言，税收政策的权威性和强制性使其对会计信息质量的监督具有法律“刚性”。企业少报盈利，就会被界定为偷逃税，承担相应的法律责任；而企业虚增利润，就得多纳税，并承担不如实申报纳税带来的风险和责任（李心源，2004）。因此，税法在某种程度上维护了会计信息的质量，毕竟会计与税收还是有着藕断丝连的关系。但目前税务信息⑦的非公开性也使税法提升会计信息质量的效果大打折扣，税会协作面临着一定的信息危机。在税会协作中应尽快解决税务信息透明化问题，实现会计信息、税务信息的沟通配合，充分利用税务信息优势。

（2）反避税―一个有所作为的税会协作领域。避税是一个颇受关注、颇有争议的敏感话题，它涉及法律、税务、会计、道德等领域，对其评判众说纷纭，莫衷一是。避税是指纳税人为了在合法的范围内最大限度地减少应纳税所得额而做出的交易或安排（布莱尔・阿诺德（Brian J．Arnold）等，2005），这种解释持中立态度，而《国际税收词汇》对“避税”一词的解释含有明显的贬义，认为避税是纳税人“通过精心安排，利用税法的漏洞、特例或其他不足之处来钻空取巧，以达避税目的”。

避税从本质上看既不合法，也不违法，而是处于合法与违法之间的状态，我们称之为“非违法”。纳税人的避税行为如果不有效遏制，就像生态平衡遭到破坏一样，公平竞争的市场环境会被破坏，这将对经济发展产生负面影响。税务当局开展反避税实践工作中，税务征税人员不断反馈纳税人避税的情况，在揭秘纳税人避税的“招法”的同时，也发掘出了许多隐含在税法具体条款中的平时难以察觉的税法漏洞。可以说，避税与反避税是征纳双方永久的、高智力的博弈行为，反避税的关键在于能否在发现避税的路径后使之越变越窄，当然这离不开会计与税收的协作。会计与税收在反避税领域的协作主要有以下几种方式：

（1）反避税活动需要深入研究会计制度与税法之间的差异，防止纳税人利用模糊的税法条款或税制漏洞，以会计政策选择为手段大肆避税。

（2）会计与税收的协作在制度层面上应当通过会计制度与税法的协作来实现，即通过研究避税的运作方式和操作技术，深入分析税收法规的漏洞和缺陷，进而重点审查隐藏避税之蛛丝马迹的会计信息，向税务当局提供反避税的关键信息或让会计信息成为甄别避税行为的佐证。

（3）深入开展税务会计研究，进一步推动会计制度与税法在微观操作层面上的协作。税务会计可以帮助税务当局寻找避税行为的重要线索，税务会计在反避税中能够大显身手。

三、关于税会协调机制的一个分析框架

会计与税收之间的协调是一个漫长的博弈过程。针对税会关系模式呈现出分离、趋同和协作的三个明显特征，笔者认为，税会协调也应围绕分离、趋同、协作这三个层面展开。为了提高会计与税收协调的有效性，基于税会关系模式的研究，这里给出了一个关于税会协调机制的分析框架（如图所示），试图从制度层面促进税收与会计协调效率的提高，改善税收与会计协调的预期效果。

注：

① 这里所指的会计制度是一个广义的概念，不限于《中华人民共和国会计法》所指的国家统一会计制度，还包括企业会计准则等相关会计法规。

② 制度成本，是新制度经济学研究的核心问题之一，科斯（Coase）认为制度成本描述了“用以协调运用经济资源制度安排的成本”（《契约经济学》，科斯等著，经济科学出版社，1999）。

③ 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，一权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，均不作为当期的收入和费用。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）对企业销售收入的确认，要求必须遵循“权责发生制原则和实质重于形式原则”。

④ 详见《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条。

⑤ 《辞海》对“协作”一词的解释是“许多劳动者在同一劳动过程或者彼此相联系的不同劳动过程中，依计划协同的进行劳动的劳动形态”。会计与税收既然存在相联系的环节和过程，也应该相互配合，协同工作。

⑥ 纳税评估是税务征管的基本方法之一，指税务机关依据有关法律法规对纳税人报送的纳税申报资料（含会计报表和纳税申报表等）进行完整性、一致性和合法性分析，并结合日常掌握的税收征管资料，运用一定的方法对纳税人的纳税情况进行综合评定。

⑦ 这里所指的税务信息的来源渠道，既包括纳税放，也包括征税放，但无论从哪一方获取税务信息，都不是没有难度的，都存在一定的信息障碍。