亏损弥补的会计处理案例解析

亏损弥补是一个老生常谈却又有恒久意义的话题,特别是新税法和新准则对亏损弥补的处理都进行了修订。为做好2008年的汇算清缴,对亏损弥补技巧的掌握对于企业来说将有至关重要的意义。

亏损的界定

如果当年按会计准则计算的本年利润为负数,即为会计上讲的“亏损”。

新《企业所得税法实施条例》第十条规定:企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

亏损弥补的新旧税法处理新税法

《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定:企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。

第十八条规定:企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。

新法对投资收益的免税规定:

《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第二项和第三项免税规定:符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税。在中国境内设立机构场所的非居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

旧税法

《企业所得税暂行条例》第十一条规定:纳税人发生年度亏损的,可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年延续弥补,但是延续弥补期最长不得超过五年。

国税总局下发的《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)文件则规定,新申报表在纳税调整时先不将投资收益还原,待纳税调整弥补亏损后,再加上应补税投资收益已缴所得税额[投资收益÷(1-被投资企业适用税率)×被投资企业适用税率],计算应纳所得税额。

新旧税法差别

新税法将投资收益作为免税收入,不再遵从国税发[2006]56号文的规定。

原申报表根据税收政策,将免税所得列入纳税调整后所得弥补亏损后减除,将减免所得税额列入计算企业应纳所得税额后减除,也就是说如果企业弥补亏损后,没有所得额的话将不再计算减除,不能扩大当年度亏损额。

新申报表根据新所得税法规定则将不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额直接计入纳税调减项目,在“纳税调整后所得”之前扣除。这样无论企业是否有利润和所得,这些项目都可以在当年作为税前扣除,直接减少所得额或扩大当年度亏损。

对境外所得弥亏有别。新申报表在主表计算“纳税调整后所得”之前有一栏“加:境外应税所得弥补境内亏损”。这说明,境外所得可以境内亏损,但新《企业所得税法》规定,企业在汇总计算缴纳企业所得税时,其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

原企业所得税法规定,企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补,但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。

亏损弥补的新旧会计处理

旧准则

如果企业当年发生财务账面亏损,应借记“利润分配――未分配利润”科目,贷记“本年利润”科目。企业以后年度弥补亏损时作以上相反的分录。如果企业采用应付税款法而非资产负债表债务法,不再做其他分录。

新准则

《企业会计准则第18号――所得税》要求企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断,如果不能企业则不应确认递延所得税资产。新准则对“未来应纳税所得额”的判断只给出了原则性的规定,这就需要会计人员具有较强的职业判断能力。对于未来可以转回的应纳税额预计过高,可能无法转回,可以按照《企业会计准则第18号――所得税》要求,在每个资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,则应当减记递延所得税资产的账面价值。

弥补亏损的三种方式

企业弥补亏损的方式主要有三种

企业发生亏损,可以用次年度的税前利润弥补,次年度利润不足弥补的,可以在五年内延续弥补。

企业发生的亏损,五年内的税前利润不足弥补时,用税后利润弥补。这种方式不确认递延所得税。税法上在计算应税所得时不能扣除亏损余额。

企业发生的亏损,可以用盈余公积弥补。借记“盈余公积” 科目,贷记“利润分配――盈余公积补亏”科目。

【案例分析】

路源公司2007年的应纳税所得额为-600万元,当年适用税率为33%。经综合判断,该公司在五年内可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。假如路源公司2008年至2012年所得税率均为25%,无其他暂时性差异。

2007年末,企业应确认递延所得税资产:

借:递延所得税资产――补亏抵减198万(600万元×33%)

贷:所得税费用――递延所得税费用198万

2008年该企业的应纳税所得额为100万元,经复核预计未来能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额。

2008年末账务处理:

1. 税率变化对递延所得资产的调整

借:所得税费用――递延所得税费用 48万(600×33%-600×25%)

贷:递延所得税资产――补亏抵减 48万

2. 弥补2007年亏损,抵减2007年确认的递延所得税资产

借:所得税费用――递延所得税费用25万(100万元×25%)

贷:递延所得税资产――补亏抵减 25万

2009年应纳税所得额为-150万元,由于受世界金融危机的影响,经复核预计未来五年内不能取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。

由于2009年无法获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额,按照谨慎性原则,不确认递延所得税资产,不进行账务处理,只进行备查簿登记,并将年末递延所得税的账面价值全部转销。

借:所得税费用――递延所得税资产 125万(198-48-25)

贷:递延所得税资产――补亏抵减125万

2010年经济形势仍未好转,亏损继续加大,当年的应纳税所得额为-300万元,经复核预计未来五年内不能取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。

按照谨慎性原则,2010年不进行所得税的账务处理。

2011年经济形势好转,企业实现扭亏为盈,应纳税所得额为100万元,经复核预计未来一年内能获得用于抵扣尚可抵扣亏损的应纳税所得额。

2011年末账务处理为:

1. 转回2009年已经转销的递延所得税资产账面价值

借:递延所得税资产――补亏抵减 125万

贷:所得税费用――递延所得税费用 125万

2. 弥补2007年亏损,抵减递延所得税资产

借:所得税费用――递延所得税费用25万(100万元×25%)

贷:递延所得税资产――补亏抵减 25万

2012年应纳税所得额为600万元,经复核预计未来五年内能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额。

1. 弥补2007年亏损,抵减递延所得税资产

借:所得税费用――递延所得税费用100万(125-25)

贷:递延所得税资产――补亏抵减 100万

注:2011年600万元的应纳税所得额弥补2007年的亏损余额400万元(600-100-100)后,还剩余200万元(600-400)的应纳税所得额。

至此2007年的亏损全部弥补,并且也享受完税法规定的弥亏期。

2. 由于2012年预计未来能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额,所以应确认2009年亏损形成的递延所得税资产

借:递延所得税资产――补亏抵减 37.5万(150万元×25%)

贷:所得税费用――递延所得税费用37.5万

2012年弥补完2007年的亏损后,剩余的200万元应纳税所得额可以弥补2009年150万元的亏损。

借:所得税费用――递延所得税费用37.5万

贷:递延所得税资产――补亏抵减37.5万

注:2011年剩余的200万元的应纳税所得额弥补2009年150万元的亏损后,还剩余50万元的应纳税所得额,可以用来弥补2010年的亏损。

3. 计算2010年亏损应确认的递延所得税资产

借:递延所得税资产――补亏抵减 75万(300万元×25%)

贷:所得税费用――递延所得税费用75万

弥补2010年的亏损,抵减部分递延所得税资产

借:所得税费用――递延所得税费用12.5万 (50万元×25%)

贷:递延所得税资产――补亏抵减12.5万

至此,2010年的亏损余额为250万元(300-50)。

首次执行日的会计处理

《企业会计准则第38号―首次执行企业会计准则》应用指南指出,在首次执行日,企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产,同时调整期初留存收益。首次执行日已经按上述准则规定将能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减确认为“递延所得税资产”,那应税利润弥补亏损时所得税的处理即应按《企业会计准则第18号―所得税》中“递延所得税资产”的转回处理。

企业虚报亏损的账务处理

虚报亏损的界定。根据国家税务总局2005年的《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》,企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中,申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。

按照新会计准则,具体账务处理如下:(一)调整永久性差异。如调增应纳税额,借记“以前年度损益调整”科目,贷记“应交税费―应交所得税”科目;(二)调整时间性差异。如调增应纳税额,借记“以前年度损益调整”科目,借记“递延所得税资产”科目,贷记“应交税费―应交所得税”科目;(三)查出的永久性差异和时间性差异上交时,借记“应交税费―应交所得税”科目, 贷记“银行存款”科目。

对于永久性差异或时间性差异而造成的虚报亏损,因其发生在纳税申报汇算清缴后,税务机关检查时,故不调“表”(企业所得税纳税年度申报表),只作补税罚款的账务处理。

虚报亏损调整后仍为亏损的财税处理。

《关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》规定,企业虚报亏损而被税务机关查处之后,剔除虚数,能实际缴税的,将按照实际缴税金额的一定比例进行处理;实际仍然亏损,不能实际缴税的,处5万元以内罚款。

【案例分析】

鸿福公司2008年末“利润分配――未分配利润”账户为借方余额200万元,企业自行申报的亏损数亦为200万元,经税务机关检查发现:企业将80万元租赁收入计入其他应付款中。税务部门的处理结果是企业调减亏损,并按《税收征管法》第六十四条第一款规定,处以4万元罚款。根据检查及处理结果,公司应作如下账务调整。

1. 调减亏损

借:其他应付款 80万

贷:以前年度损益调整80万

2. 交纳罚款

借:以前年度损益调整4万

贷:银行存款 4万

3. 结转“以前年度损益调整”科目

借:以前年度损益调整76万

贷:利润分配――未分配利润76万

虚报亏损调整后为盈利的财税处理。

【案例分析】

宏达公司2008年末“利润分配―未分配利润”账户为借方余额70万元,企业自行申报亏损70万元,经税务部门检查发现:超过税法规定的业务招待费未作纳税调整增加额处理,共计影响计税所得100万元,企业所得税率为25%。税务机关处理结果是:按《征管法》第六十三条第一款,企业补缴所得税,并处偷税款额50%的罚款。公司应作如下账务调整:

1. 补缴税款

借:以前年度损益调整 7.5万[(100-70)×25%]

贷:应交税费―应交所得税7.5万

借:应交税费―应交所得税7.5万

贷:银行存款 7.5万

2. 交纳罚款

借:以前年度损益调整3.75万(7.5万×50%)

贷:银行存款3.75万

3. 结转“以前年度损益调整“科目

借:利润分配―未分配利润11.25万

贷:以前年度损益调整11.25万