对租赁准则有关问题的探讨

【摘要】2006年2月15日，国家财政部了《企业会计准则第21号――租赁》(以下简称“新准则”)，与2002年1月1日起施行的《企业会计准则――租赁》(以下简称“旧准则”)相比，新准则与旧准则在适用范围、会计处理等方面有很多差异。本文试就《企业会计准则第21号――租赁》中的若干问题进行分析和探讨。

一、融资租赁概述

融资租赁，是指实质上转移了资产所有权相关的全部风险和报酬的租赁。其中，风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。融资租赁的认定标准如下：

（一）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使所有权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确认承租人将会行使这种选择权。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。

（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。

（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”是指95%。

二、融资租赁方式下出租方有关问题的分析

（一）出租方应收融资租赁款的确定

初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。

旧准则第十条规定，在融资租赁情况下，在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用，即费用化。新准则规定，出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值。在此，由于出租人的初始直接费用是由出租人自己发生的，则承租人或第三方没有任何义务和责任进行承担，所以应该由出租人负担。而新准则中，出租人的初始直接费用作为“长期应收款”的一部分时，那么定义上就应该由承租人来负担这笔费用，但承租人是不可能负担的，因此就可能成为出租人永远无法收回的长期应收款。由此可能使出租方的资产虚增，费用减少，利润虚增。

（二）出租方未实现融资收益的确认

1.未实现融资收益的新旧准则对比

旧准则规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余额，将最低租赁收款额和未担保余额之和与现值之和的差额记录为未实现融资收益。

新准则规定，在租赁开始日，出租人将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记入未担保余额，将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余额之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。它的账务处理如下：

借：长期应收款

未担保余额

贷：融资租赁资产

银行存款等

未实现融资收益

其中，长期应收款=最低租赁收款额+初始直接费用

未担保余额是租赁资产余值减出租人而言的担保余值。

2．出租人未实现融资收益的分配

（1）未实现融资收益分配率的确定

租赁内含利率为分配率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，是最低租赁收款额的现值与未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

（2）分摊未实现融资收益的新旧准则对比

旧准则规定：出租人可以采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直接法、年数总和法等。

新准则规定：出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入。融资租赁下，未确认融资费用、收益分摊、分配利率选择实际利率法，体现了精细管理的要求。直线法、年数总和法作为实际利率法的补充，原因不外乎是这两种方法的计算和操作虽然更为简单，但却偏离了融资租赁的经济实质。因此，新准则此项内容的变更，对融资租赁双方、租赁费的确认提出了更为严格的要求。会计处理如下：

借：未实现融资收益

贷：租赁收入

3．融资租赁下，相关资产与负债在资产负债表中的列示

出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。

三、未确认融资费用分摊方法的举例

例如，2004年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下：

1.租赁期开始日：2005年1月1日。

2.租赁期：2005年1月1日至2008年12月31日，共4年。

3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。

4.该设备在2004年12月1日的公允价值为500000元。

5.租赁合同规定的利率为7%（年利率）。

6.承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。

7.租赁期届满时，A公司享有优惠购买该设备的选择权，购买价为100元。

8.租赁资产的公允价值为80000元。

（一）计算租赁开始日最低租赁付款的现值，确定租赁资产的入账价值

最低租赁付款额-150000×4+100=600100（元）

现值计算过程如下：

每期租金150000元的年金现值-150000×PA（4期，7%）

优惠购买选择权行使价100元的复利现值-100×PV（4期，7%）

查表得知：PA（4期，7%）=3.3872

PV（4期，7%）=0.7629

现值合计=150000×3.3872+100×0.7629=508156.29>公允价值500000

因此，租赁资产的入账价值为500000元。

（二）计算未确认融资费用

未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产公允价值

=600100-500000=100100（元）

会计分录如下：（2006年1月1日）

借：固定资产――融资租入固定资产501000

未确认融资费用 100100

贷：长期应付款――应付融资租赁款600100

银行存款1000

（三）确定融资费用分摊率

计算过程如下：

根据下列公式：租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁资产公允价值

当r=7%时，150000×3.3872+100×0.7629=508156.29>500000

当r=8%时，150000×3.3121+100×0.7350=496888.5

由上面计算可知7%

插值法计算如下：

现值 利率

508156.2977%

500000 r

496888.588%

r=7.72%

在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资费用，见表1。（单位：元）

四、未实现融资收益分配举例（接上例）

最低租赁收款额=租金×期数+优惠购买价格=150000×4

+100=600100(元)

因此有 150000×PA(4,R)+100×PV(4,R)=501000

根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。

当R=7%时，150000×3.387+100×0.763=508050+76.3

=508126.6>500000

当R=8%时，150000×3.312+100×0.735=496800+73.5

=496873.5

由上面计算可知7%

用插值法计算如下：

现值利率

508126.37%

501000R

496873.58%

R=7.63%,即租赁内含利率为7.63%

2.计算未实现融资收益

最低租赁收款额=15000×4+100=600100(元)

应收融资租赁款入账价值=600100+1000=601100(元)

最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用=501000(元)

未实现融资收益=601100-501000=100100(元)

3.在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益，见表2。 （单位：元）

注:本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文