IASB金融资产分类和计量准则问题研究

【摘要】金融危机的全面爆发把金融工具会计问题推到了风口浪尖,国际会计准则理事会(IASB)2009年以来开始了替代IAS39金融工具综合项目的研究,分别于2009年7月14日、11月12日“金融工具:分类和计量”的征求意见稿(ED/2009/7)和国际财务报告第9号(IFRS9),对IAS39金融资产的分类和计量标准进行修订,完成了项目第一阶段的研究工作。本文以征求意见稿和第9号财务报告准则为依据探讨了IASB金融资产分类和计量准则问题。

【关键词】金融资产 分类 计量

金融工具本身的复杂性造就了会计准则体系中最为复杂的金融工具会计规范,自1999年3月《国际会计准则第39号――金融工具:确认和计量》公布以来,IASB对其修订了近20次(截至2008年1月17日),尽管如此,会计报表使用者等相关利益方一致向IASB反映IAS39条款理解的复杂性,敦促理事会建立金融工具的新标准。2008年3月IASB公布了“降低报告金融工具复杂性”的讨论稿,金融危机的全面爆发把金融工具会计问题推到了风口浪尖,IASB在金融危机咨询组、G20的敦促下确定了替代IAS39的金融工具综合项目,2009年5月IASB公布了该项目计划,计划分金融工具的分类和计量、减值方法和套期会计3个阶段。IASB分别于2009年7月14日、11月12日了ED/2009/7、IFRS9,对现行IAS39金融资产的分类和计量问题进行了修订。本文以ED/2009/7和IFRS9为依据探讨IASB金融资产分类和计量准则问题。

一、ED/2009/7的主要内容

(一)金融工具分为两类。ED/2009/7提出了金融工具有公允价值和摊余成本两种计量属性,金融工具依据其计量属性分为按照公允价值和按照摊余成本计量的金融工具,确定了摊余成本计量的金融资产或负债的贷款的基本特征和基于合同收益率管理两个标准,禁止两类金融资产的重分类,保留了旨在消除会计不匹配的公允价值选择权。

(二)所有金融工具(包括嵌入衍生工具特征的混合工具)适用同一种分类方法,所有权益性投资以公允价值计量,取消了IAS39分拆处理和公允价值不能可靠计量金融工具以成本核算的例外情形。

(三)提供了权益性投资公允价值变动的可选择列示方法,选择方法在初始确认、后续计量中保持一致,提议应用新指南时采用追溯调整法,规定了本准则项目结束后的生效日(不晚于2012年1月1日)。

二、IFRS9对ED/2009/7的改进

(一)IFRS9的分类、计量要求仅适用于金融资产,不适于金融负债,ED/2009/7适用于所有的金融资产和金融负债。IASB认为金融负债不能以摊余成本计量,其计量应该考虑信用风险因素,希望能够确立包含信用风险因素的模型来计量所有的金融负债,这是IASB将来重点研究的项目。

(二)IFRS9要求主体以其管理金融资产的商业模式和合同现金流特征为依据对金融资产进行分类(包括从次级市场取得的金融资产),且主体商业模式是第一因素,只有在具备商业模式特征后再考虑合同现金流特征,当金融资产符合这两个分类条件后,摊余成本计量才能提供有用的信息。

(三)IFRS9规定,当主体商业模式发生变化时,允许金融资产以摊余成本和公允价值计量之间进行重分类,对合同性影响信用风险的金融工具投资要求采用一致的方法。ED/2009/7禁止了此种分类问题。

(四)IFRS9规定当主体选择在其他综合收益来反映公允价值计量的权益工具时,收益须以利得或损失来确认,ED/2009/7却提议这种收益应以其他综合收益来确认。

(五)IFRS9附加了应用指南,增加了如何利用条件进行摊余成本计量的解释。对于在2012年1月1日采用IFRS9的主体,提供了重述相关信息的过渡条款,并要求披露初始应用该准则所有主体的信息。

三、IASB颁布IFRS9对中国产生的影响

(一)2007年以来中国上市公司在应用金融工具准则中存在的问题

我国金融工具准则与国际会计准则基本相同,我国准则将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产4大类,不同类别的金融资产会计处理方法存在差异,对企业利润产生不同的影响,各种金融资产分类的标准界定不明确,给企业利用金融资产归类调节利润提供了选择空间:当上市公司持有的金融资产比例较高时,为降低公允价值变动对利润的影响,管理层会将较大比例的金融资产确认为可供出售金融资产,为避免持有期间利润的下滑,管理层往往违背最初的持有意图,将可供出售的金融资产在短期内处置(叶建芳、周兰等,2009)。由于资产减值的核算需要专业判断,基于同一减值迹象确定的金融资产减值比例不同。此外,一些特殊的金融资产比如银行发行的期限较短(短于1年)的理财产品,因不符合CAS22的分类标准,不能划分为以上4类金融资产,却确认为一年内到期的流动资产。

(二)中国企业金融工具会计准则的修订势在必行

2008年国际金融危机发生后,中国响应G20峰会和FSB(金融稳定理事会)倡议,于2009年9月了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿)。IASB计划在2011年完成对金融工具项目的修改,中国企业会计准则与国际财务报告准则实现持续全面趋同的完成时间也确定为2011年。因此,2010～2011年是持续全面趋同的关键时期,准则制定部门应在2010年逐步修订准则。IFAS9简化了金融资产的分类、计量,缩小了管理层利润操纵的空间,提高了会计信息的质量。我国作为新兴市场经济国家应根据自身的实际情况,借鉴IFRS9,适时征求意见稿,于2011年前完成金融工具准则的修订工作。

主要参考文献:

[1]叶建芳等.管理层动机、会计政策选择与盈余管理[J].会计研究.2009(3).

[2]IASB.Exposure Draft ED/2009/7 Financial Instruments:Classification and Measurement, July 2009.

[3]IASB.IFRS9 Financial Instruments Part 1: Classification and Measurement,November 2009.