新《科学事业单位会计制度》科目体系设计思考

摘要：2014年1月1日起，科学事业单位全面施行新《科学事业单位会计制度》，新制度在会计科目的设置和使用上作了较大调整，旨在提高会计信息质量，使提供的会计信息能满足不同会计信息使用者的需求，但这给科学事业单位会计核算工作带来了一定挑战。本文分析了新制度会计科目体系的主要变化以及科目体系设计的理念，结合实际工作阐述了会计科目体系运用中的难点，并提出改进和完善会计科目体系的建议。

关键词：科学事业单位 会计制度 科目体系

一、 新《科学事业单位会计制度》会计科目的变化

新制度通过新增、取消、合并、分立、改变科目名称、改变科目核算范围等方式，设计了全新的会计科目体系。新科学事业单位科目体系总体上与事业单位会计制度协调一致，而在收入支出类科目的设计上体现了科学事业单位的特性。

（一）资产类科目

1.新制度中，资产类新增五个会计科目：“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“累计折旧”、“累计摊销”、“在建工程”。“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”科目的设置是为适应公共财政体制改革要求，是国库集中支付制度在各预算单位实施的具体体现。“累计折旧”、“累计摊销”科目的设置使资产的账面价值与实物价值更加相符，有利于加强资产管理，提高会计信息的可靠性。新制度要求对固定资产进行折旧，对无形资产进行摊销，实际上是虚提，在资产购置时全额列支出，在使用中虚提折旧和摊销，抵减净资产的“非流动资产基金”科目，避免净资产的虚增，能真实地反映相关资产占用的资金数额。“在建工程”科目的设立，要求基建会计并入事业大账中，有利于科学事业单位加强对基建的监督，同时也满足了主管部门的财务管理需求，强化预算的全面管理，加强会计信息的全面性。

2.新制度取消了“待摊费用”科目。

3.“对外投资”科目根据管理者投资决策的需要分立为“短期投资”和“长期投资”科目。

4.“现金”科目修改为“库存现金”，与企业会计相同，未改变科目的核算范围。“待处理财产损溢”科目修改为“待处置资产损溢”，扩大了核算范围，旧制度“待处理财产损溢”科目核算科学事业单位财产清查过程中查明的各种财产物资的盘盈、盘亏和毁损，新制度的“待处置资产损溢”科目除了资产的盘亏和毁损处理外，还包括待处置资产的出售、出让、转让、对外捐赠、无偿调出、报废以及货币性资产损失核销等。新制度对盘盈的资产没有纳入“待处置资产损溢”科目核算，而是在账面上直接增加盘盈资产的价值。

（二）负债类科目

负债类科目基本实现与企业会计准则的趋同，新制度中负债类无新增科目，取消了“预提费用”科目，将“借入款项”科目分立为“短期借款”和“长期借款”，改变部分会计科目名称，将“合同预算款”改为“预收账款”，“应缴预算款”改为“应缴国库款”，“应缴税金及附加”改为“应缴税费”，将“应付社会保障金”、“应付工资”合并为“应付职工薪酬”。

（三）净资产类科目

新制度区分财政资金和非财政资金核算，规范了科学事业单位的财政补助结转和结余不参与预算单位的结余分配，不得转入事业基金;区分专项资金和非专项资金的核算，专项资金的结转不能参与结余分配，确保专项资金专款专用的预算管理规定得以落实。

1.新增“非财政补助结转”科目，核算科学事业单位除财政补助收支以外的各专项资金收入与相关支出相抵后剩余滚存的、需指定用途的结转资金。新制度强化了科学事业单位非财政专项资金的核算，年末分情况将结转资金缴回原拨款单位或者留归单位使用，转入“事业基金”科目。

2.取消了“拨出专款结存”科目。

3.“事业结余分配”科目和“经营结余分配”科目合并为“非财政补助结余分配”科目，核算科学事业单位非财政补助结余分配的情况和结果，包含了“事业结余”和“经营结余”科目余额的结转金额。

4.“财政补助结存”科目分立为“财政补助结转”和“财政补助结余”两个科目，区分了财政资金的结转和结余情况，结转资金是指当年预算已执行但未完成，或者因故未执行，下一年度需要按照原用途继续使用的资金，结余资金是指当年预算工作目标已完成，或者因故终止，当年剩余的资金，在会计上对其分别核算，有利于加强财政资金的监管。

5.新制度对“事业基金”科目未改变名称，对其核算范围缩小了，不再核算对外投资部分占用金额，该部分纳入到“非流动资产基金”核算。“事业结余”科目缩小了核算范围，因科学事业单位财政补助收支和非财政专项资金的收支分别结转至“财政补助结转”和“非财政补助结转”，“事业结余”只是核算除经营收支外的非财政和非专项资金的收支。

6.“固定基金”科目改为“非流动资产基金”科目，扩大了核算范围，除核算固定资产占用金额外，还核算了科学事业单位长期投资、无形资产、在建工程等非流动资产占用金额，并通过明细科目分别核算，这样可以实现科学事业单位长期资产占用资金的真实核算和有效监督，防止国有资产的流失。

7.收入、支出类科目。新制度适应科学事业单位的特性，强调科研收入和非科研收入，科研支出和非科研支出的核算，区分科学事业单位的主要业务和次要业务，更加凸显科学事业单位的社会性和公益性特征。支出类科目设计强调资金来源于财政和非财政的核算，以及区分专项和非专项资金的核算。（1）取消了“拨入转款”、“预算外资金收入”、“拨出经费”、“拨出专款”、“专款支出”、“事业支出”、“结转自筹基建”、“研究室（车间）费用”、“管理费用”、“财务费用”、“所得税”、“税金及附加”科目。取消科目中如“拨入转款”、“拨出专款”等不符合实务的科目，将“管理费用”、“财务费用”等科目调整到其他的科目中列支。（2）将“技术收入”、“学术活动收入”、“科普活动收入”、“试制产品收入”合并为“非科研收入”，并按此进行明细核算，明细科目新增教育活动收入。将“科研成本”科目调整为“科研支出”科目，将“技术成本”、“试制成本”、“学术成本”、“科普成本”科目合并为“非科研支出”科目，也按此进行明细核算，明细科目新增教育活动支出。可见科研和非科研收入与支出只是科目核算级次的变化，核算内容基本保持不变。（3）新增“支撑业务支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”、“其他支出”科目，适应了科学事业单位内部管理的需要，有利于管理层分析单位各类支出结构的合理性，也有利于主管单位及社会了解科学事业单位科研支出占整个事业支出的比重，是否发挥了科学事业单位的公益性。后勤管理逐步社会化，单列“后勤保障支出”能区分科学事业单位的社会职能和管理职能。

二、科学事业单位科目设计体现了会计目标的多重性

《事业单位会计准则》指出事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、做出经济决策。事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。新准则把事业单位会计目标定位为“以受托责任观为主，兼顾决策有用观”的模式，科学事业单位作为行业事业单位的一类，其会计制度设计始终贯穿了这一理念，尤其是在收入、支出、结余类科目的设计上。要求“科研支出”、“非科研支出”等支出科目要根据资金的来源分财政资金和非财政资金，是否专项资金进行明细核算，以及按照《政府收支分类科目》中功能分类和经济分类进行明细核算，并在期末分类结转收支到各类结转和结余科目，达到分资金来源、分专项和非专项核算各类资金的收支结余，满足不同信息使用者的需求，达到会计目标多重性的要求。

三、 科学事业单位会计科目体系运用中的难点与建议

（一）支出类明细科目体系庞大

支出类科目按照科学事业单位会计制度要求需要分资金来源、政府支出的功能分类和经济分类等进行明细核算，即按“基本支出”、“项目支出”、“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”、“其他资金支出”等级次进行明细核算，需要符合制度要求和满足不同信息使用者需求，至少设置五级次的明细科目，第一级次为“科研支出”和“非科研支出”，第二级次为在第一级次下设置“基本支出”和“项目支出”，第三级次为在第二级次下设置“财政补助支出”、“非财政专项资金支出”、“其他资金支出”等科目，第四级次在第三级次下设置“工资福利支出”、“商品和服务支出”、“对个人和家庭补助支出”、“其他资本性支出”等科目，第五级次科目需要根据内部管理和科研项目管理的需要设置，如在“工资福利支出”明细科目下设置基本工资、津贴补贴、绩效工资、社会保障缴费等五级明细科目;在“商品和服务支出”明细科目下设置办公费、印刷费、咨询费、手续费、水电费、电话费、差旅费、会议费、因公出国（境）费用、培训费、公务接待费、公务用车运行维护费、交通费、劳务费、税金及附加等科目;在“对个人和家庭补助支出”明细科目下设置离休费、退休费、退休津补贴、医疗费、抚恤金、住房公积金等科目。

符合科学事业单位会计制度的规定、财政预决算的编制以及各部委科研项目管理办法要求，支出类科目必须设置到五级次，非科研支出科目设置到六级次。非科研支出的六级次科目和其他支出类科目的五级次科目可以根据管理需要增减外，其他级次的都不可取消。若取消二级次的基本支出和项目支出则无法满足财政预决算的编制需求;若取消三级次的财政补助支出等明细科目，则期末无法分资金来源和专项资金进行结转;四级次的科目也是满足预决算的需要设置;五级次科目满足各类科研项目的预算管理需要设置。所有支出类科目按此设置要求则相当的冗长，远比事业单位会计科目体系和企业会计科目体系复杂。

对于庞大的支出类科目体系，可以考虑删减划分意义不大的科目，简化会计科目设置，通过财务软件进行辅助核算，并重点通过会计报表的形式反映各类管理层需要的会计信息，而不应把所有的会计信息通过各会计科目来体现。

（二）会计人员需要较高的职业判断能力

新制度对会计科目的设置和使用作了较大调整，科学事业单位按照制度和管理要求设置了庞大的会计科目体系，会计人员需要对新制度准确把握，认真理会各会计科目的含义，对各项经济业务的会计处理需要进行职业判断，尤其是对收入支出的经济业务处理，会计核算科目前后不一致，都会影响到会计信息可靠性，影响会计信息使用者的决策判断。

（三）非财政补助结余分配科目让人产生误解

非财政补助结余分配容易让人理解为非财政补助结转的结余分配，而事实上二者反映的是不同资金的结转余额。非财政补助结余分配主要核算的是事业结余的余额和经营结余的贷方余额的结转金额，年末进行分配后余额转入事业基金。事业结余核算的是科学事业单位一定期间除财政补助收支、非财政专项资金收支和经营收支以外各项收支相抵后的余额。经营结余核算的是科学事业单位一定期间各项经营收支相抵后余额弥补以前年度经营亏损后的余额。因此非财政补助结余分配核算的主要是非财政、非专项资金收支的结转余额。非财政补助结转科目核算的是科学事业单位除财政补助收支以外的各专项资金收支的余额，年末余额视情况转入事业基金。所以非财政补助结余分配和非财政补助结转科目是不存在直接联系的。建议增设一级科目非财政补助结余，在此科目下设置二级科目事业结余和经营结余明细科目，年末将非财政补助结余科目余额转入非财政补助结余分配科目进行分配。

（四）科技产品核算范围较窄，反映信息不完整

新制度中科技产品核算内容仅限利用非财政性资金试制、生成的科技产品，科学事业单位主要为公益类事业单位，主要资金来源财政拨款，利用财政资金进行科学研究过程中也会产生一些科技附产品，这部分产品按制度不能纳入科技产品核算，而纳入原材料科目核算也不妥，使得这部分产品的核算游离于资产之外，不能反映销售、自用、捐赠这部分产品的经济业务，不利于单位的财务管理。科技产品采用企业成本核算方式进行实际成本核算，但其生产过程中使用的固定资产和无形资产的折旧和摊销为虚提，未计入其成本，使其成本信息反映不完整。建议科技产品核算科学事业单位试制、生产科技产品的实际成本，根据科技产品成本的资金来源区分财政资金、非财政专项资金和其他资金，并进行辅助核算。Z