商品课税经济分析

商品课税经济分析

李万甫

本论文以马克思主义劳动价值论为基础，适当借鉴并吸收西方商品课税研究的科学成果，对商品课税的效应及其制度建设进行了全新的、系统的、综合的分析。

第一章：绪论。主要阐述商品课税的历史地位及其随经济发展对其的依赖程度；前人在对商品课税研究中所取得的丰硕成果，是进一步对商品课税进行分析的基础，而如何继承前人的研究成果，并在此基础上，选择科学的分析研究角度，建立起系统分析商品课税的理论框架，这是商品课税研究的基础性而又具有实质性的工作。

在西方发达国家的税收发展史上，商品课税与所得课税交替发展，在资本主义制度确立及发展的很长一段时问，商品课税一直占据着主导地位。二战以后，所得课税备受青睐，大有独领之势，实际上增值税已悄悄在部分国家广泛推广开来。“滞胀”的出现及80年代初的税改，使得以增值税为代表的商品课税获得了进一步发展，并逐步形成了与所得税“并驾齐驱”之势。对于发展中国家来说，商品课税一直占据主导地位，所得课税已并不构成发展中国家税制发展的必然取向。中国第二步利改税，奠定了我国税收体系及结构的基本框架，确立了商品课税在税制结构模式中的主体税地位，并一直统领着我国税制发展的主流。

商品课税制度的发展，为其理论分析提供了广阔的天地。然而商品课税理论研究的薄弱或片面，却是一种客观现实。在西方对商品课税的分析和研究，只局限于转嫁和超额负担两个方面，虽然在这两个方面有了不同程度的发展，但由于缺乏科学的经济理论作基础，往往也只是对商品课税运行的某一断面的分析。相对而言，从某种意义上说，西方税收的经济分析变成了所得税的经济分析，税收理论变成了所得税理论，研究商品课税好象已成为不合时尚之举。近期商品课税的普遍推行，理论分析上仍继承已有的观点，更多的是从税制建设上去做文章，形成了理论落后于实践，并难以解释实践中的一些问题的窘迫境地。中国商品课税的研究，从总体上看也缺乏一定的经济理论基础，或在运用的过程中没能始终如一，而且更多的还只是停留在对其某些现象的判定上，更多侧重的是政策分析，理性分析较为薄弱。这种缺乏一定规范分析框架作为基础的实证研究，其结论难以具有科学性。况且有人盲目引进西方的商品课税研究的某些既成理论，不加分析地照搬过来，去解释我国商品课税的伟大实践活动，其结果也就可想而知了。

选择合适的分析角度，是解决问题的一个至关重要的环节。本文选择以商品课税最具本质特点即与价格的内在联系为出发点，以马克思主义劳动价值论为基础的价格理论为核心，适当借鉴并吸收西方价格理论研究的科学成分，构建商品课税经济分析的理论框架。以价格为研究起点，才能把握商品课税运行的全貌，使得与商品课税相联系的诸多问题有一个科学的结论，也才能使对商品课税的经济分析建筑在坚实的基础上。更为重要的是，我国的经济实践仍然是以马克思主义的科学理论为指导，离开了这一点，就不可能对包括商品课税在内的经济现象的具体运动态势、发展状况及其效果有科学的解释。

第二章：商品课税与价格。在这一章当中，试图建立以马克思的劳动价值论为基础的商品课税与价格的内在关系体系，把握商品课税在价格形成中的地位，明确商品课税价值补偿实体的内在根源——社会公共需要，阐明税收与价格两对不同范畴在实现其职能方面的内在联系，澄清商品课税研究中的诸多模糊认识，从根本上确立商品课税分析的逻辑前提，构成了商品课税分析的理论基础。实际上，商品课税的一系列理论与实践问题，都与价格有关，离开了这一点，对商品课税的任何研究都是盲目的，也不可能得出科学的结论。价格作为价值的表现形式，也是商品课税的根源所在，价格的任何调整和变化，都会对商品税负的运动及课税行为效应产生影响。

通过中西方价格理论的发展与比较分析，我们进一步明确了马克思主义的劳动价值论为基础的价格理论仍然是科学的。西方国家由于缺乏科学的价格理论，认为商品课税只是国家意志或行为对市场机制运行的强加；是一种外在力量对市场交易行为的干扰，课税有如给市场价格机制的运行打进了一个“楔子”，使交易双方接受的价格发生偏离，这样，价格信号失灵，课税是其根源之一。马克思的以劳动价值论为基础的价格理论，使商品课税与价格的关系建立在坚实的基础上，为商品课税的分析打下了稳定的基石。税收作为价格的构成要素，也直接受到市场供求机制的影响和制约，税负的运动轨迹伴随着价格的供求制约机制而发生变化，同时课税行为也会配合价格反过来调节供求关系。

如何看待国家课税的价值源泉，其补偿形式如何，涉及到税收与价值、价格的关系问题，同时也是税收理论与实践中的最基本问题。税收作为社会公共需要的最佳补偿形式，是内在于社会生产的客观产物，满足社会公共需要的分配形式也从一般的经济分配形式中独立出来，但并不违背税收的价值实体是剩余产品这一主题。因为社会的存在和发展，离不开社会公共需要，满足社会公共需要是维持社会存在和发展所必需的。历史上税收的产生虽然与国家的存在有直接联系，但根源在于国家形成本身也履行了社会公共需要的社会职能，社会公共需要的产生内在于剩余产品的出现。从社会公共需要与社会再生产的关系来看，税收作为企业的成本，特别是商品税作为非直接化的成本，在市场交易中要体现课税的这一特点，企业生产只核算其自身的生产投入，是不全面的，还没有真实反映出企业生产的全部要素投入。况且社会公共需要的很大一部分是属于维持费用，将其计入成本，作合理的扣除，才能体现出新创造出的剩余产品价值主要用于扩大再生产，从而比较明确地说明了亏损企业也要纳税的根源。

税收是社会公共需要的结果，而价格是经济活动中交换关系的产物，两对经济范畴既有联系，又有区别。还原税收在价格形成机制中的本来面目，便于揭示价格运动与税收运动的不同特点及功能，寻求其最佳结合点。物质利益是协调二者的基点，价格决定着买卖双方利益的实现程度和大小，课税行为本身也是利益分配格局的调整过程，只不过课税涉及的是征纳双方或纳税人之间利益格局的变化，反映国家、企业和个人在社会产品价值中所占份额。商品税功能的发挥在许多场合下都与价格的运动分不开，而价格的再分配效应又受制于国家课税的政策导向和意图，从而在对经济主体利益调节过程中，互相协作、配合。此外，关于“价内税”与“价外税”的分歧及其由此产生的模糊认识，通过上述的理论分析，基本上会得到清晰的答案。

第三章：商品课税的转嫁与转嫁机理。税收转嫁问题是税、价关系问题的动态反映，理论上的分歧多来源于对价格理论认识上的差异。税收转嫁强调提税负在国民经济流程中的各个环节的运行过程和动态变化，以及税负的分布状况对整个经济运行机制的影响。这样，税负能否转嫁以及如何

转嫁，转嫁程度的大小，转嫁的运行机理，最终归向，及其如何来衡量，就成为本章的研究重点。 税负的转移过程贯穿于整[！]个商品流转和社会经济运行的全过程，单纯地判定某一税能转嫁还是不能转嫁，都不确切的，有时理论上可以转嫁，而在具体情况下不能转嫁或较难转嫁；有时理论上不易转嫁，而实际上则实现了转嫁。“税收转嫁是经济学中一个非常棘手的问题”。在科学界定税收转嫁内涵的基础上，确定税收转嫁的衡量标准，即以科学的劳动价值论和社会产品扣除原理，特别是特定的社会产品分配模式为基础，以价格与价值的背离程度为依据，建立马克思的均衡价值理论模型，具体分析价格运动的不同形态下的税收转嫁。

研究税收转嫁的运行机理，必须坚持马克思的劳动价值论，从价格与价值的关系入手，把税负转移过程纳入到国民经济流程之中去分析和研究，这样才能对税收转嫁的运行机制有全面的了解，把握其实质。西方的局部均衡与一般均衡的分析，由于缺乏其科学的价格理论，难以获得令人信服的结论，但其计量分析方法的运用，却为我们进一步的分析提供了良好的思路。与价格变动直接相关的影响因素，也构成了税收转嫁机理的研究重点。供求机制、市场结构及其经济利益主体地位等，都使税收转嫁机理呈现出不同的特色。

第四章：商品课税的公平分析。本章只限于从经济学的角度来分析公平问题。商品课税的公平分析立足于：以市场经济为分析前提，以马克思的劳动价值论和社会再生产理论为依据，吸收借鉴西方经济理论的合理的公平观，构建商品课税公平分析的理论框架，并从价格机制运行的过程入手，研究课税公平机理，进一步揭示出价格与税收的关系，及课税公平的规范与不规范的统一。这里面实际上内含着这样的分析角度，即以分配为突破口，因为分配是政府参与市场机制运转的逻辑起点，政府功能实现的大小，不仅取决于通过分配手段占有的资源数量，而且还取决于利用一定形式参与分配的公平程度。此外对公平的寻求只是一个程度问题，具有相对性特点，而且只有将效率联系起来的公平分析才具实际意义。

商品课税公平课税机制的作用领域是指经济公平，并以促进或不妨碍经济公平的实现为目标。政府通过商品课税，为经济的平等竞争创造良好的外在环境，解决市场经济运行中的不公平状况，防止这种不公正的竞争所带来的负效应。经济公平所要求的机会均等原则，是实现按劳分配为基础的自然公平的一种手段或途径，体现了商品经济发展的一般要求——公平竞争。

横向公平与纵向公平一直是课税公平机制的重要内容，而商品课税的公平机制在这二者的实现机制上具有特殊性，而有别于一般的课税公平要求。传统的横向公平与纵向公平的分析主要是集中于所得课税上。结合价格机制的运行及企业面临的价格约束，以及价格运行中的某些缺陷，使商品课税的横向公平与纵向公平具有其独特的意义。

商品课税公平机制的选择，关键在于“纳税能力”的衡量。体现“纳税能力”的标准，主要包括有受益原则与支付能力原则。这二项原则在商品课税税基选择上的运用，是测定“纳税能力”大小的客观依据。受益原则是指根据受益状况来承担政府费用的“合理分额”。将受益作为设计商品课税公平机制的指导思想，具体涉及到受益的范围、标准的衡量及其相关性，从而体现为依支出结构的不同而相机抉择，其内在的局限性即课税难以完全与支出挂钩，说明以此作为商品课税的税种选择的公平依据，可行性极小；支付能力原则被认为是最能体现“纳税能力”的，因而往往受公平课税机制的确立所青睐。这里面主要涉及的是以收入作税基，抑或以消费为税基的选择上，本文并不否认收入为税基的课征体现出的某些优点，而着力说明以消费为税基也同样具有其独有的特点，而其重要之点又表现在对储蓄的课税导向上。实际上，还没有哪一种原则或方法在实际运用中居独占地位，也没有哪一种方法能实用课税行为的全部职能。只有在商品课税公平机制选择时，有限度的有机结合，使所形成的公平课税结构能为大多数人所接受，并根据实际有选择的调整。

商品课税的累退性，一直困扰着商品课税理论与实践的发展。累退性相对于所得税的累进性而言，表现为一种不公平，传统理论分析的假定前提是商品课税的完全转嫁。通过第三章的分析，不尽如此，即或是完全税负前转，但通过实证的分析所得出的结论，并非尽然，有关实证分析资料表明，低收入者的消费主要是花在低税或无税的生活必需品上，而高收入者的消费支出在高税奢侈品上，累退性亦部分被抵消。因而，商品课税的累退性是存在的，但并非商品课税所独有的，更不象人们通常描述的那样不公平。

第五章：商品课税的效率分析。效率通常用资源配置的优化程度来表述，商品课税的效率问题实质上就是商品课税与资源配置的相关关系问题。市场机制无法实现“帕氏最优”，市场失灵本身就说明了课税行为存在的客观必要性，同时也在一定程度上证明了课税能弥补市场运行的某些缺陷。因而商品课税行为主要限定于弥补价格机制的缺陷，也即成为其效率分析的逻辑起点。“次优原则”理论的提出，为商品课税效率分析走出最优原则与市场失效两难选择的境地，提供了强大的理论基础。

税收的中性与非中性是当前税收理论界争论的焦点，实质上也就是商品课税效率原则的贯彻。本文的结论是：绝对的税收中性或绝对的税收非中性都是不存在的。相对的税收中性或相对的税收非中性的有机结合，才能为商品课税效率分析提供广阔的空间，同时也便于给税制的设计及其运行创造宽松的环境。明确税收中性与税收非中性的内在涵义，便于理顺经济分析的脉络，取得共识。税收中性偏重于微观效率的考察，课税不应引起“超额负担”；税收非中性侧重强调对宏观效率的考察，课税应从整个社会经济运行的角度看待资源配置。倡导相对的税收中性与税收非中性，从微观角度着，是如何使课税产生的效率代价为最低，因为不产生“超额负担”的课税行为，几乎是不存在的，即使是实行统一税率，也不尽然；从宏观角度看，一方面要视政府配置与企业经济部门配置的效率对比，另一方面就是要看，市场失败所造成的效率代价与课税后用于弥补市场缺陷所形成的社会收益之间，以及课税本身所造成的效率代价等的对比关系。而且企业部门的“成本——效益”分析法，对于课税的宏观效率分析具有启发性，而在许多方面无法直接应用。可以说课税宏观效率评价体系还是一个有待完善的课题。

外部效应是市场失败的一个重要表现形式。纠正外部影响，是课税行为的必然和可行的政策选择，也是提高课税宏观效率的一个重要方面。而课税行为在纠正外部影响方面的某些局限，使得以“科斯定理”即界定所有权为基础的政策取向愈来愈受到重视。在这一点上，为我们提供了良好的解决问题的思路。

第六章：经济发展中的商品课税。在这一章当中，主要立足于从宏观经济运行的角度去分析和研究商品课税。即从政府规模、通货膨胀、财政分级体制以及开放经济等一系列问题人手，把商品课税行为纳入到相关经济变量中去分析和把握。

如何评价商品的课税及其对政府规模的扩张效应，涉及到一系列的政治、经济及课税行为导向的诸多问题。本文采用规范分析和实证分析相结合的方法，对这一问题进行了全面分析。政府规模扩张是一种发展趋势，政府规模合理与否，取决于其行为的合理性，商品课税的收入稳定功能是对政府规模扩张提供了财源上的保证，同时也证明了商品课税主体地位的确立是一种必然。而经验资料的分析结果表明，增值税并没有一定与政府支出规模同步增长。

由于商品课税与价格的内在联系，很容易使人们将其

与通货膨胀联在一起。的确，商品课税及其结构调整，一度会给物价水平带来压力，但在市场供求不变或变化不大的情况下，不会引起持续的、全面性的物价上涨。特别是在货币供应量一定情况下，更是如此。各国在增值税推行之初对物价的影响效应，充分说明了非完全相关性。中国税制改革之初，一度伴随着高通货膨胀，虽然理论上将二者的相关性予以排除，但中国市场机制运行的内在状况及税改本身的某些原因，对一度的物价上涨产生了引致效应，但随后时期物价平稳下来，说明并没有导致持续的价格上涨。 分级财政体现下的商品课税及其效应，取决于商品税在各国税制结构中的地位及其税种的特点，以及集权与分权的理论基础。实行增值税的国家基本上列入中央税，消费税在各国开征的目的存在差异，从而体现在分级财政体制中的地位不尽相同。中国“财政包干制”下，商品课税助长了“诸侯经济”和地方保护主义；分税制作为一种现代的、规范化的体制模式，中国在实施之初，较好地贯彻了改革的初衷，增强中央财政的调控能力，但只在增量上做文章，而对存量的合理性与否不做相应处理，也必然会使商品课税的效应难以在新体制模式运行中充分发挥出来。

贸易活动走向世界，是国际经济发展的必然结果。按照国际贸易的比较优势理论，加强国际经贸往来是非常必要的，商品课税作为国际市场价格的组成部分，其作用效应取决于产地原则与消费地原则的运用。按照国际上的惯例，商品课税奉行产地原则，作为国际协调的准则，出口退税是贯彻产地原则的良好的政策选择，从而使国际贸易产品价格不致于受到商品课税的干扰而产生更大差别，以保证差异只来自于生产效率的高低上。

第七章：增值税。增值税是现代商品课税的主要形式，自五十年代在法国实行之后，逐渐蔓延，目前世界上已有近百个国家实行了增值税，有人称之为“税收发展史上的一大奇迹”。增值税作为对单环节销售税和按全值征收的多环节销售税的替代，在发展中体现出这一税种本身独特的功能。从组织收入功能而言，具有普遍性、及时性、合理性、稳定性及弹性特点，而且其自动交叉审计功能，能够防止税收收入的流失，便于征管；就课说效率而言，消除了重复征税，且不会影响厂商既定的生产和销售方式，避免了课税对生产决策的扭曲效应。在其他条件不变的情况下，同一税率的增值税并不会改变厂商的有效性生产要素的构成格局，具有相对中性的特征；就课税公平而言，以社会新创造的产品价值为课征对象，最能体现量能负担的原则，是贯彻经济公平中横向公平的主要手段。而增值税具体实施中的零税率和免税，或对某些产品的低税率，在一定程度上体现为累进的特征。此外，对国际间商品贸易活动具有积极影响，使商品以不含税价进入国际市场，避免退税不足或退税过多所引发的国际贸易的扭曲。

增值税实施中具有决定性意义的优化选择，即规范化目标是：消费型、多环节和目的性，这就是通常所说的EEC模式，构成了增值税未来发展的目标模式。中国1994年的增值税改革，向这一目标迈出了很大一步，但在一些方面还需要进一步的健全和完善。中国目前的生产型增值税向消费型的转换，是一种必然的发展趋势。有效地借鉴国外的经验，对顺利实现转轨具有重要意义。从对即期财政收入的影响来看，可供选择的途径有：提高其他课税税种的税负；提高增值税的税率；折旧的分期折旧或开征投资税。相比较而言，后一种方法更为可行，主要是这种渐进式的转换，可避免突击改革产生的过强震动，影响经济稳定。课税范围的选择涉及到课税环节的两端，农业及其农产品的采购环节，视各国农业发展的具体情况而有所差别。中国农业发展的现状，还是不适宜过早将其纳入增值税的课征范围，否则，不顾实际情况的强制实行，必然会破坏增值税的内在功能。劳务的处理也是课税范围选择中遇到的一个重要问题，本文主张在目前中国的条件下还是选择对劳务征收营业税或劳务税为宜。至于小规模纳税人的问题，要从加强对小企业的征管、健全会计制度等方面入手，避免不必要的逆向效应的产生，从而为平衡税负创造良好的条件。无论出于何种目的，推行增值税的优惠政策即零税率和免税，都是必不可少的。但在这一方面却难以形成较为规范的国际税收惯例，特别是在适用范围上。从增值税的内在功能及其国际实践的发展结果表明，免税范围应限定在最终消费环节或最终消费品，或某些难以征收的商品和劳务，零税率最好仅适用于出口商品。

第八章：消费税。消费税的历史甚为久远。几经税制变迁，但其地位仍十分重要。人均国民生产总值不同的国家，对消费税的依赖程度也存在较大差别。由于消费税在大多数国家都是中央财政收入的主要来源，且具有特定的调节功能，如控制污染、保护环境等，以及便于税收征管等，特别对一些人均国民生产总值较低的发展中国家来说；潜力是很大的。消费税作为商品课税的一种重要形式，其政策取向包含有：（l）“价格缺陷”的弥补。“价格缺陷”既包括有客观经济运行过程中的“机制缺陷”，也包括有国家经济体制特别是价格体制运行中的“体制缺陷”，从而成为消费税政策选择的基点；（2）引导消费行为。消费税引导消费行为，主要立足于以价格为信号，对消费者行为的调节，促进消费者消费结构的合理化。由于其具有政策性强、灵活性大、调节弹性大等特点，在一定程度上抑制盲目消费、盲从消费的现象使消费行为符合经济发展的现实及一般规律；（3）充分体现课税的宏观效率。单纯从消费税本身来看，作为选择性税收会导致较大的课税效率损失，而从宏观角度看，恰恰体现了课税的宏观效率即这一方面所受的损失，同时成为另一方面的运行目标，消费税的政策选择更侧重于课税的宏观方面；(4)公平方面的思考。从总体上说，消费税的政策选择更利于增进商品课税的累进性，但对烟、酒等物品的课税，低收入防层的消费就不一定会低于高收入阶层。因而消费税的公平课税效应，取决于不同课税范围下的累进与累退的程度及其大小；（5）财政收入取向。按照消费税的内在特性，过份依赖其组织收人，是不足取的，也偏离了消费税这一税种设计的初衷。而受政府预算规模及赤字状况的约束，政策导向上的收入职能实现上的偏好，是很危险的。

消费税的课税范围，各国宽窄不一。有的受历史因素的影响，有的受纳税ꗬÁ‹Љ勰¿ကЀᤞ

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需求弹性必须大于1。同时也必须结合课税物品的替代状况进行选择，才能收到良好的课税效果；受益消费税是对受益于国家提供的服务或公共性设施，按一定标准，负担消费税。它在一些国家消费税总额中占有很高的比例。各国都在不同的理论基础上为受益消费税的课征提供法律依据。有人认为它是另一种形式的奢侈品消费税，根据在于购买汽车燃料有一个很大程度上的收入弹性。另一项依据就是作为使用费的替代，克服收取使用费的若干弊端。 除商品课税以外，其他类型的课税形式很少涉及从量与从价征收问题，消费税的从量与从价征收是一个带有普遍性的问题。从量计征与从价计征的政策选择，最主要的是与高税率的限制性消费税有关，从价税涉及到计税价格的选择及确定，从量税通常会导致很大程度的累退性。从发展的角度讲，从量计税向从价计税转移是必然趋势，而这一转移的最大危险之处在于收人的损失问题，需慎重考虑。