基于公平原则的基于公平原则的

内容摘要：生态税制建设应遵循税收公平原则，充分权衡国家、区域、企业以及公众之间的成本与收益。我国现行生态税制因垄断竞争、资源定价不合理、区域差异等因素，导致了不公平现象的存在，需要重点从优化区域生态税收利益补偿和保护机制、弱化生态税的中性、加强生态税收资金管理、优化征税范围和税率等方面加以规范和优化。

关键词：税制建设 生态税 公平原则 环境保护

党的十八届三中全会进一步明确了今后税制改革的基本方向，其中生态税制建设是重头戏。这里说的“生态税”不是独立的一个税种，它不但包括很多国家专门针对环境保护设立的环境税、碳税、水污染税等，而且更多是指现行税制体系里那些能够发挥环境保护、资源和能源有效开发利用的税种。自20世纪70年代开始，生态税制建设已成为世界公认的对环境污染进行有效规制的重要方式，它的基本运作原理是按照污染者付费的原则，将纳税人破坏生态环境产生的外部成本内部化。近几年，随着可持续发展、绿色增长等战略与概念的提出，以欧盟为代表的发达国家积极探索优化本国生态税收制度，这些国家的生态税具体表现为三种形式：一是资源保护税，包括林木砍伐税、能源税、地下水和土壤保护税等；二是环境税，包括废弃物税、大气和水污染税等；三是针对环境资源保护的税收优惠，包括激励环保技术研发，促进环保产品生产、投资与消费的优惠政策等。

文献综述

（一）生态税的经济学理论基础

作为准公共物品，生态资源具有非排他性，即它一般不归任何私人专有，可以向所有人开放使用，同时它在消费方面又有一定的竞争性，即一旦某些私人占用了特定的生态资源，那就会影响一些私人对该资源的使用。例如，河流作为一种生态资源，如果某企业的生产活动对它产生了污染，就会对其他生产企业与消费者产生负面的影响，即产生外部性，因为公共物品非排他性的存在，生态资源的使用者对生态资源的供给或者维护将会不足，这时往往需要政府出面补充不足。由此可见，公共物品与外部性理论是研究生态税的经济学理论基础。

外部性指的是作为微观经济主体的生产或消费者，其经济决策或活动通过非市场机制对其他生产和消费者产生的，并且这些其他生产和消费者自身不能控制的直接或间接的影响。1890年，马歇尔在他的《经济学原理》一书中第一次系统阐述了外部性理论，其后庇古（Arthur C.Pigou，1877-1959）在1920年出版的“The Economics of Welfare”一书中发展了马歇尔的外部性思想，提出“庇古税”原理，即根据污染者对生态环境造成的危害程度征税，利用税收工具来弥补污染者私人成本与社会成本的差距，促使两者达成一致。但是庇古税因为在设计与计算上的难度，很难作为一种政策在实践中运用。此后，1971年保莫（Baumol）和欧姿（Oates）提出标准收费法；巴罗（Burrows）在1979年提出逐步控制法，该方法可以实现对庇古税的不断优化调整，直至发现最优税率（计金标，2000）；此外还有Dewees在1983、Turner在1990等专家学者的建议对生态税的理论研究与实践提供了重要的思想源泉。

生态税的另一经济学理论基础是公共物品理论。公共物品的非排他性意味着生态资源往往很难限制不付费者的使用，于是“免费搭车”现象出现，这会导致生态资源的滥用或供给与维护不足，此时市场机制失灵，政府不得已承担起进行环境规制的主要责任，对生态领域的投资成为政府一项公共支出，但是早期先污染后治理的投资理念对生态环境保护的效果不尽理想，于是，生态税便进入政府公共政策的范围。最早对公共品税收原则进行分析的是庇古（Pigou，1920），他以基数效用论为理论基础提出：当公共品的消费边际效用与税收边际负效用相等时，公共品的供给实现最优化；1954年，萨缪尔森通过一般均衡分析得出：当公共物品边际成本与不同消费者为公共品支付价格之和相等时，公共物品的供给最有效率。生态环境作为公共产品，其破坏或损失会对社会福利产生负面影响，诺德豪斯（Nordhaus）和托宾（Tobin）在1972年提出：一个社会国民经济福利的衡量不能单纯依据GNP和GDP，生态环境的损失会导致国民生活品质和经济福利的下降，所以经济增长模型的构建需要考虑环境资源的约束（武严军等，2002）。同时为更好的促使经济增长，充分利用税收作为规制手段对生态环境进行有效的保护和治理成为更多专家学者深入探讨的话题。

（二）生态税相关理论文献综述

随着全球生态环境的恶化，20世纪70年代西方国家已普遍将生态税制建设作为政府实现可持续发展战略的有力手段，1972年OECD国家提出“PPP原则”，即“Polluter Pays Principle（污染者付费原则）”，并据此制定实施了一系列生态税收政策，相关的理论与实证研究文献也大量出现。比较有代表性的有：Magat（1975），Prince（1989）用实证方法研究了环境税制对技术创新的动态激励；Tietenberg（1990）实证研究了减污的静态成本，并得出生态税与命令控制方式相比对排污的刺激更强；值得一提的是，Tullock（1967）在对水资源研究的课题中首次提出了“双重红利”的观点，他建议以生态税替代其它某些以财政收入为目的的税种，提高生态环境质量的同时减少税收系统产生的福利成本；此后受“双重红利”学说的影响，很多西方学者运用CGE模型（Computable General Equilibrium）模拟和分析了生态税的实施效应。Ribeiro and schlegelmilch（1999）的研究成果提到，生态税的功能有三个，分别是cost covering（使用成本）、incentive effects（诱因效应）、revenue raising（收益增加）；1994年Bovenberg and Mooij针对生态税的就业效应发表观点，他们认为生态税的征收一方面可以通过降低劳工税来刺激就业，另一方面也可能因为征税导致污染性商品价格的上升而恶化劳动力就业市场。在生态税的分配效应方面，Rapanos（1995）通过运用两部门模型与一般均衡分析法进行研究表明：生态税税负在短期内是由污染者负担非污染者受益，而从长期来看谁是负税人是由要素的相对密集度决定的。我国关于生态税的研究起步于20世纪90年代，主要是借鉴西方国家生态税收理论与实践经验，结合当时我国经济发展、资源环境以及税制建设状况，对我国生态税制建设的必要性、存在的问题与对策进行探讨。

公平原则在生态税制中的体现

（一）税收公平原则的基本内涵

亚当·斯密在他的《国富论》中第一次从理论高度系统阐述了税收的公平原则，斯密主张政府的行为不要干扰到生产与市场的自由，政府应该承担“守夜人”的角色，基于这种思想，他的税收公平原则主要包含三个方面：一是废除特权，任何身份的国民都要同等纳税；二是税收政策不能打破原有财富分配的均衡，即保持税收的中立地位；三是根据纳税人的能力缴纳税款，所得多的多缴税，所得少的少缴税。20世纪20年代以后，以福利经济学和凯恩斯主义为理论基础，税收公平原则的内涵进一步得到充实，西方财税界认为，税收公平原则指的是纳税人的税收负担要与其经济状况相适应，要使纳税人之间的税负水平保持均衡。这种公平又分为横向公平与纵向公平，前者是指经济条件或负担能力相同的人适用同等的征税标准，缴纳同等的税额；后者是指经济或负税能力不同的人应适用不同的征税标准，缴纳不同税额。近30年来，随着世界各国税制改革的不断深化，税收公平原则在实践中也产生了深刻的变化，一是从讲求公平到效率为先兼顾公平，二是从注重纵向公平到偏重横向公平。

（二）公平原则在生态税制中的体现

从税收公平原则的基本内涵可见，公平与效率的选择是现代税制包括生态税制建设的一项基本问题，最优的生态税制一定是一个从兼顾公平与效率的实践中实现社会福利最大化的税制，这就要求从公平角度上看，任何税制模式的选择都要充分考虑政府、区域、企业、个人等不同利益体成本与效益的协调和权衡，否则就会导致税收管理成本剧增，税制结构更加复杂，从而难以实现政策调控目标。

首先，生态税的作用机理本身体现出公平原则。生态环境是一种公共产品，作为市场主体的经营单位或个人在使用这种公共产品时往往只考虑私人利益的最大化或私人成本的最小化，没有顾及到其在生产经营中因为造成生态环境破坏而产生的社会成本即负外部性，或是通过商品的价格机制将这个社会成本转嫁出去。因此，从成本与效益相互匹配的角度看，得到利益者并没有支付相应的成本，这本身就是一种不公平。那么，政府通过征收生态税的方式加大生态环境受益者的私人成本，让污染者付费或受益者付费，即使其产生的外部社会成本内部化，从而体现出税收调节的公平原则。

其次，从生态税制实施的分配效应影响公平。政府征收的生态税税负将在生产厂商与消费者之间进行转移。税负对象和程度取决于所征税商品的供给和需求弹性，当征税商品的供给弹性较强，而需求弹性较弱时，消费者将承担更重的生态税负，对于低收入群体而言，生态税的产生会使其生活条件更加恶化，这就出现了生态税在分配上的累退性；当征税商品的供给弹性弱，而需求弹性较强时，则生态税税负主要有生产者来负担，分配效应将产生在资源、资本和劳动等生产要素之间。此外，由于生态资源、能源在不同区域的分布以及在不同产业的使用消耗存在差异，生态税将在短期内造成区域收入和产业竞争力的削弱，从而影响投资、消费以及就业，这也是生态税分配效应的重要体现。

公平原则下我国生态税制问题分析

第一，当前我国市场结构还存在不完善的地方，尤其是一些能源和资源型企业往往具有垄断竞争的市场地位，他们可以借助自身的市场垄断地位来干扰产品市场价格的自由形成，生态税税负也会轻松地通过价格机制转嫁给消费者，从而无法真正实现“污染者付费”的政策目标，影响到税收公平原则的实现。此外，能源和资源型企业是我国中西部地区的经济发展支柱，而恰恰这些企业对生态环境造成巨大的破坏。相对于东部地区，中西部属于贫穷落后地区，生态税的征收会在短期内影响这些企业的市场竞争力，阻碍当地经济的增长。近几年，随着“西煤东运”、“西电东送”工程的实施，我国东部地区的经济快速增长很大程度上依赖于对西部资源的利用，也就是说西部地区并没有从对生态的破坏中获取相应的经济增长，反而面临生态税收的增加，进一步加剧了我国东西部经济发展水平的差距。

第二，当前我国生态资源在定价方面主要考虑生产成本，而因为资源破坏与耗竭产生的环境成本、持续发展成本及其它社会成本没有体现在价格之中，因此很多企业不重视资源开采和使用中的浪费现象，为获取更多的利益不惜以破坏生态环境为代价。当然，我国现行税制中资源税的征收对企业合理开发、高效使用资源起到了一定的积极作用，但现行资源税的征税范围较窄，它的主要功能体现在调节因资源条件差异形成的级差收入上，尽管一定程度上反映出公平原则，但没有根本上限制资源的开采和浪费，再加上从量计税的方式使得企业的资源税额与资源的市场价格脱钩，致使资源价格没能反映出资源的稀缺性和市场供求，资源价格长期偏低，资源粗放利用，生态环境破坏严重，并一定程度阻碍了环境科技的创新与应用。尽管近年由于资源稀缺性的凸显，某些资源的价格出现了上涨的趋势，但资源溢价带来的利润都被企业拿走，而作为生态环境投资、治理主体的国家或地方各级政府没有获得相应的利益补偿，体现不出资源的国有属性，换而言之，企业对生态环境破坏产生的社会成本并没有从其收益中得到完全补偿，而企业又侵占了国家或地方政府应得的部分环境资源利益，这本身就是环境资源利益分配上的不公。

第三，目前我国还没有摆脱“世界制造加工车间”的地位，很多在国际产业链上对生态环境有负面影响的低端或初级产品在我国的产品结构与出口贸易中处于重要地位。生态税的征收必然会抬高该产品的国际市场价格，影响该产品所在行业的盈利能力，也从而影响行业所在地域的经济发展水平。例如，有关专家的研究表明，短期内能源税的征收导致能源价格的提高，从而对当地经济增长产生明显的抑制作用。能源研究所的课题“中长期能源税、碳税的政策设计研究”显示（见图1），能源税的实施在短期内致使GDP产生了较高的损失率（胡秀莲，2005）。目前我国有相当数量的工人从事初级产品行业的相关工作，生态税在短期内会使行业竞争力及企业效益下降，导致这些产业工人可支配收入降低甚至失业，加之我国社会保障制度不甚完善，加剧了贫富差距，不符合税收公平原则的要求。

基于公平原则的我国生态税制优化建议

（一）优化区域生态税收利益补偿和保护机制

生态税除具有一定的财政筹资意义，更重要的一个目标是实现区域间资源的合理配置。我国东西部地区生态资源不平衡，拥有丰富资源的西部遭到生态破坏的情况相对严重，但用于补偿修复生态环境的税式支出和财政转移支付严重不足，而东部地区却在资源的消耗中获得了更多的利益，生态资源的属地利益没有得到应有保障，加大了区域间的收入差距。因此，当前我国生态税制建设的一个重要目的是优化区域间税收利益对生态环境的补偿和保护机制，真正实现污染收费、受益者付费的原则，也体现出税收的纵向公平原则。在这方面我们也有西方经验可以借鉴，例如美国和加拿大都对跨州购买消费矿产品的行为征收跨州资源税，以矿产品的消费者为纳税人，实现的该项税收收入主要归资源输出州支配使用，因此像美国的德克萨斯、阿拉斯加等资源大州都会有充足的财政收入去修复和治理生态环境（王萌，2010）。此外，基于生态资源的属地性质，在生态税的立法方面我国中央政府应该适当放权给地方，地方政府按照国家经济发展和宏观调控的需要，可以自主确定征税范围、税率及税收优惠政策，税收收益的分配要侧重于考虑地方政府的需要，增强自身生态环境保护与治理的财力和能力。

（二）弱化生态税的中性

税收中性要求政府征税尽量减少对市场经济和企业行为的干扰，实质上是想弱化税收的市场调节和资源配置功能。税收中性着眼于经济效率原则，弱化中性是在强化税收的公平原则。征收生态税只有影响到资源、能源消费者的行为选择，才能达到生态环境保护、节约资源与能源的目的，所以生态税本身是一种调节税。但是企业的生态税收往往被内化进产品价格中，根据市场供求弹性等因素在一定程度上转嫁给最终消费者，致使消费者生产生活成本提高，容易出现“穷者越穷”的不公平现象。尽管生态税制的优化可能会对我国高能耗的传统行业发展形成一定冲击，但毋庸置疑的是只有在生态税负担更多由资源或能源消费企业承受时，才能实现对生态环境的有效规制。此外，生态税的调节功效不仅在于对生态环境破坏者的约束上，还要重视对生态环境保护者以及资源与能源节约者的激励上，税收的激励作用主要借助于税收优惠政策的制定与实施，而中性较强的税收不宜设置较多的税收优惠政策。所以生态税收体系里的主要税种应弱化中性特征，尽量设置成像所得税这样的直接，充分发挥对收入分配和资源配置的调节作用。

（三）加强生态税收资金管理

生态税的类型应定位为行为目的税，它所筹集的税款应按照收益原则规范管理，实行专款专用制度，只有这样才能一定程度上保证受污染地区生态环境的恢复治理，站在成本与收益平衡的角度看，纳税人因破坏生态环境产生并付出了社会成本即支付了生态税款，这个税款就应该相应的用于生态环境建设并最终使纳税人受益。税款专用制度对政府财政资金的分配与监管提出更高的要求，这涉及到生态税款在区域环境综合治理资金中的合理分摊，以及税款征收与使用中的制度性监督等问题。此外，随着生态税实施效果的显现和增强，相关企业对生态环境的破坏程度会逐年降低，这意味着生态税的税源范围会缩小，税基也会减少，因此，借鉴西方国家的做法，政府设置专门机构，每隔一段时期根据区域生态维护与治理的总体资金需求，测算确定每期生态税收资金筹集总体规模，然后按照不同区域、行业及不同群体的差异制定收入分配方案，同时确定每期最合理的执行税率，在这个问题上建议政府还要加强对生态税收入分配效果的科学评估，并充分利用评估数据及时修正实施中的政策或方案。

（四）优化征税范围和税率

可以肯定的是，任何生态环境的规制手段都不会也做不到完全限制对资源和能源的消耗行为，政府所引导的是尽量依据生态环境的承受能力适度进行消耗和排放，同时考虑到我们国家在污染信息不对称、检测监督不完善、责任认定模糊等方面的问题较突出，所以在生态税征税范围的界定上，应在重点针对高污染行业的基础上适度扩大范围，按行业而不是按排放物或污染物来设置税种或税目，从而实现现阶段既从总体上控制污染排放，又不会对经济发展产生较强负面影响的目的。在税率方面，我国资源税法长期根据所开采资源的品位和开采条件等因素对大部分应税资源采用单位税额的税率形式，定额征收能够以排放物的销售、使用量或污染物的排放量作为计税依据，具有一定的合理性，但不能体现能源及资源市场价值和稀缺性，对企业利润和区域利益的调节作用非常有限（梁云凤，2010）。如果没有选择按污染物而是按行业来界定征税范围，那么采用差别比例税率的形式从价计税则可能对污染行业和企业形成更有力的激励约束作用。

参考文献：

1.计金标.生态税收论[M].中国税务出版社，2000

2.武亚军，宣晓伟.环境税经济理论及对中国的应用分析[M].经济科学出版社，2002

3.Rund A.de Mooij.The Double Dividend of an Environmental Tax Reform.Handbook of Environmental and Resource Economics，1999

4.王萌.资源税研究[M].经济科学出版社，2010

5.梁云凤.绿色财税政策[M].社会科学文献出版社，2010