浅议工程“甲供材料”的纳税及会计处理

摘 要：所谓“甲供材料”建筑工程，是指由基本建设单位提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。对于甲供材的税务处理问题，应该将在政策上是比较明确的。但是由于对于甲供材如何进行会计处理，一直没有非常明确的规定，这就带来了开票的问题，以及随着而来的其他税收问题。

关键词：甲方；供材料；税务；处理

一、甲供材征收营业税的一些基本的政策规定

甲供材征税的相关规定甲供材征税问题主要指的就是甲供材如何征收营业税的问题。《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包含工程所用的原材料和其他物资和动力的价款在内。”营业税“建筑业”税目中包含以下几个项目：①建筑、 ②安装、 ③修缮、 ④装饰、 ⑤其他工程作业。《实施细则》第十八条，将①建筑、③修缮、 ④装饰这三个项目中的甲供材都纳入了营业税的征税范围，剩余的两个是安装和其他工程作业。对于其他工程作业，在《财政部国家税务总局关于营业税几个政策问题的通知》财税字「1995045号第一条规定：“纳税人从事建筑安装工程作业中的其他工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用的原材料及其他物资和动力价款在内。因此，总结下来就是一句话，无论建设方和施工方如何进行结算，甲供材都要并入施工方的营业税的计税营业额征收营业税。税法之所以这样规定，主要是防止纳税人将”包工包料“的建筑工程，改为以基本建设单位的名义购买原材料，从而逃避营业税收。

二、甲供材的会计处理及相关的问题

我们说，甲供材产生的问题主要是在于不同的会计处理上，由此衍生出来的甲供材如何开票的问题，以及随之而来的税务问题。为更好的分析甲供材的会计处理问题，我们用一个案例来说明一下：案例：某企业委托一个建筑单位修建厂房，工程总造价为1200万元，其中甲供材为200万元。

我们主要是分析建设方也就是这个企业对于甲供材的会计处理问题。该企业从市场购入材料时的会计处理是比较明确的：

借：工程物资 200万元；贷：银行存款 200万元

这里假设该企业非增值税一般纳税人，取得的是普通发票然后，该企业将这200万的材料提供给施工方用于工程。在该企业将材料提供给施工方时，如何进行会计处理是我们这里讨论的关键。在目前实务中有以下两种处理方式：

1.建设方发出材料时：

借：预付账款 200万元；贷：工程物资 200万元

这种会计处理的依据是，根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要提税后计入工程总造价，即工程造价是含税价。在总造价确认的情况下，我们将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。建设方在支付现金给施工方时是做预付账款处理，同样，建设方将材料给施工方时（就是我们所说的甲供材）也应作为预付账款处理。只不过一个付的是现金，一个付的是实物，在不存在其他误差的情况下，该企业无论是支付现金还是实物，最终预付账款总结算价款的金额应该200万元。

2.建设方发出材料时：

借：在建工程 200万元；贷：工程物资 200万元

这种会计处理的依据是，建设方认为，我买的物资给施工方就是用于我的工程，因此在发出材料时直接计入我的在建工程是符合规定的。从相关的法律法规看，目前对于甲供材究竟如何进行会计处理问题，还没有非常明确的规定。在企业实务的会计处理中，有些建设单位发出甲供材是采取的第一种方法，有些就是采取的第二种方法。因此，从会计核算角度而言，只要能为会计信息的第三方提供真实有效的会计信息。两种会计处理方法都是可以接受的。但是，这两种会计处理方法就带来的下一步的施工方建筑业发票的开具问题：模式一：在该模式下，由于建设方在发出材料时是通过预付账款核算的，没有进入工程成本，因此，施工方应该按1200万开具建筑业发票，并按1200万缴纳营业税。模式二：在该模式下，由于建设方在发出材料时就直接计入了工程成本，因此，施工方在最终开具建筑业发票时，只能按1000万开票，如果按1200万开票就会导致200万材料在建设方重复入成本的情况。但是根据营业税的相关规定，无论施工方是按1000万开票还是按1200万开票，甲供材都必须要并入施工方的计税营业额征收营业税，即施工方都必须按1200万元征收营业税，这个和模式一是一样的。因此，从理论上而言，对于施工方，无论建设方如何进行会计处理，他的税收负担是不变的，只不过是根据建设方的会计处理的不同，开票金额有所不同罢了。但现实中的情况是，由于营业税是一个流转税，流转税的可转嫁性决定了施工方所要缴纳的营业税，最终实际是转嫁到建设方身上的，至少是部分的转嫁。因此，对于建设方而言，他倾向于采用第二种会计处理模式，在这种会计处理模式下，建设方直接将甲供材计入工程成本，这样就不需要施工方开票了。

说到这里，似乎问题已经比较明确了，无论建设方是采用模式一还是模式二进行甲供材的会计处理，对于施工方缴纳营业税而言是没有任何影响的（在理想状态下），只是开票金额的差异，模式一，施工方按1200万开票，模式二按1000万开票。

但问题还远远没有完。我们考虑了建设方的问题后，就要考虑一下施工方的会计和税务处理问题了。

模式一，施工方收到材料时

借：工程物资 200万元；贷：预收账款 200万元

施工方将工程物资用于工程时

借：工程施工――合同成本 200万元；贷：工程物资 200万元

按工程进度确认合同毛利，主营业务收入和主营业务成本：

借：工程施工――合同毛利主营业务成本；贷：主营业务收入

这里，对于施工企业就出现了一个问题，施工企业按1200万开具建筑施工发票给建设方，按1200元在账面上确认收入，但对于200万这部分的甲供材，由于材料是建设方购买提供给施工方的，发票的抬头肯定是开给建设方，且在建设方入账的，对于这部分材料，施工企业无法取得发票，也就无法入成本。对于这部分，施工企业在计算企业所得税时如何扣除是一个大问题。

为了解决这个问题，就出现了以下两种解决方式：1、施工方对于甲供材发票入成本的问题，由双方在工程结束，决算报告出来后，施工单位凭工程决算报告和建设方提供的购买材料的发票清单计入施工方工程成本，并允许在税前扣除。

在模式二下，由于建设方在发出材料时是直接计入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。这时，施工方按1000万开票，也就不存在200万甲供材无法取得发票入成本的问题。同时，考虑到税务机关监管不到位的原因，这种会计处理方法还能少缴部分甲供材的营业税，对两方都有利。但是，施工方也要知道，这种情况下，自身承担了很大的风险，如果税务机关发现了，施工方必须要缴纳甲供材营业税，甚至要按偷税进行处罚，同时由于甲供材在工程造价时没有和建设方按规定提税，最终只能是自己承担。

由于目前相关法律法规对于甲供材如何进行会计处理没有明确的规定，因此，从某种角度讲，以上两种模式都是可以的。

三、结束语

无论建设方会计处理如何，施工方是甲供材营业税的纳税义务人，如果税务机关发现了问题，要求施工方补税的话，施工方只有缴纳，甚至还会承担偷税而被处罚的风险。无论和建设方如何处理，都必须就甲供材缴纳营业税。至于甲供材没有提税的问题，施工方应自己和建设方协商或向相关工程管理部门寻求解决方法。