对构建高职院校教育成本核算理论体系的思考

摘 要：对高职院校教育成本进行核算，是国家制定高职教育财政支持政策和实施财政拨款的重要依据。从高职院校教育成本核算的会计假设、核算原则、内容构成和方法选择等方面进行思考，重点考察高职院校教育成本核算方法，初步构建高职院校教育成本核算的理论体系。

关键词：高职教育；成本核算体系；教育成本；会计假设

中图分类号：G640 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）19-0258-03

引言

舒尔茨（1963）在《教育的经济价值》中提出了“教育全部要素成本”的概念，认为教育的全部要素成本包括提供教育服务的成本和学生上学时间的机会成本。范先佐在《教育经济学》一书中指出，教育成本即为学生在学校接受教育期间，所支付的直接与间接教育费用，包括教育的社会和个人的直接成本与间接成本。张建初（2009）认为，高职院校教育成本就是为学生提供高等职业教育服务而耗费的教育资源的价值，其具有非直接补偿性、递增性和模糊性特点。尽管国内外不同学者对教育成本的概念有着不同的表述，但他们对教育成本的本质内涵基本上达成共识，即认为教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值。

在理清教育成本、高职教育成本概念的基础上，本文试图初步构建高职院校教育成本核算理论体系，即先给出高职院校教育成本核算的前提条件，再论述高职院校教育成本核算的内容构成，最后谈谈高职院校教育成本核算方法的选择。

一、高职院校教育成本核算的前提条件

（一）高职院校教育成本核算的会计假设

1.会计主体假设。高职院校教育成本核算的主体是指在什么样的空间范围内计量教育成本，到底计量哪些人的教育？成本核算的主体必须从产品生产者或供给者角度来考虑，高职教育产品的提供者自然是高等职业学校，高职院校也就理所当然成了教育成本核算的会计主体。

2.持续办学假设。高职院校持续办学主要指持续教学以及与持续教学相关的各项业务活动都能够在可预期的未来都无限期地、持续不断地正常进行，既不会大规模地削减教学业务量，也不会停办或撤销，并据此进行会计核算和报告，这可以说是进行高职院校教育成本核算的时间性前提。教育成本核算应遵循持续办学假设，否则其成本核算和账务处理，如固定资产折旧、费用的预提和待摊将失去理论基础。

3.会计分期假设。高职院校教育成本核算期间是指核算报告教育成本的周期。通常情况下，成本核算应以自然业务的运作周期作为其核算期间。但由于高职教育产品具有明显的学年制特点，因而一般采用学年度作为教育成本核算期间更为合适。由于全日制高职大专学制一般是三年，高职院校教育成本计算期应与学生培养周期相一致，这里把每年9月1日到次年8月31日作为高职院校成本计算周期。

4.货币计量假设。货币计量是高职院校教育成本核算能够定量计算的基础。事实上，只有将与教学相关的各种货币化和非货币化支出以货币计量出来，才有可能客观地比较、分析和控制教学成本，本文在坚持货币计量的假设下，还将人民币作为记账本位币。

（二）高职院校教育成本核算的基本原则

高职院校教育成本核算应遵循教育成本核算的一般原则，同时在遵循现行会计准则规定的原则基础上，应修改某些原则性的内容，并增加一些新的原则。高职院校教育成本核算的基本原则主要有：以权责发生制为主、必要的收付实现制为辅的原则；配比原则；划分收益性支出和资本性支出原则。

1.权责发生制为主、必要收付实现制为辅的原则。权责发生制指的是对收入和费用的确认均以权利的形成和义务的发生为标准。基于这一原则，无论款项是否收到，收入都以权利的形成确定归属期；无论款项是否付出，费用都以责任的发生确定其归属期。高职院校利用收付实现制来进行会计核算虽然能够较为有准备地提供学校预算收支方面的会计信息，但它有悖于教育成本的分期假设，并不适合于成本核算。而权责发生制更适合于高职院校成本核算，它可以正确反映各个会计期间实现的收入和应该承担的费用，从而准确地反映各期的教育成本水平。因此，在对高职院校教育成本进行核算时，应以权责发生制原则为主，辅之必要的收付实现制原则。

2.配比原则。配比原则指的是成本费用与其相关的收益相配合，也就是将某一会计期内的费用成本或归集于某些对象上的费用成本与有关的收入或产出相配合、相配比。一方面，期间配比要求成本核算按权责发生制原则确认费用应计入的会计期间；另一方面，对象配比要求成本核算按照费用的受益对象把各项费用计入相应的成本计算对象，以便准确地核算各对象的成本。

3.划分收益性支出和资本性支出原则。虽然《事业单位会计准则》的一般原则中没有列出划分收益性支出和资本性支出的原则，但在进行高职院校成本核算时，应遵循此原则。把诸如教师工资、补贴、福利费和教学日用耗费品等视为收益性支出，并计入本会计年度。高职院校中发生的大量购入教学仪器设备、图书资料等，都应视作资本性支出，并以折旧的形式分别计入每个会计年度。

二、高职院校教育成本核算的内容构成

高职院校教育成本的具体构成，是指构成高职院校教育成本的费用类别，研究其具体构成，目的是提供准确的便于教育成本分析和控制的信息，便于组织实施教育成本的核算。高职院校教育成本核算的内容构成主要包括会计科目和成本项目两大块。

（一）高职院校教育成本核算的会计科目

在会计科目的设置上，根据权责发生制原则、配比原则和划分资本性支出和收益性支出等成本核算原则，取消“教育事业费支出”科目，增设“直接教育成本”、“间接教育成本”、“累计折旧”、“待摊费用”、“长期待摊费用”、“预提费用”、“应付工资”、“应付福利费”等科目。增设“教育收入”类科目，并使之与支出类科相匹配。“直接教育成本”科目核算的是高职院校为学生提供教育服务的成本，属于费用类账户，可酌情设置学生奖助学金、工资、职工福利费、社会保障费、公务费、折旧费、修缮费等二级明细科目。“间接教育成本”科目主要核算高职院校系部、学生处、科研院所、教务处等教学科研管理部门和后勤部门为培养人才而发生的各项教学辅助单位费用。可按工资、职工福利费、社会保障费、业务费、折旧费、修缮费等设置二级明细科目。“管理费用”账户借方发生额表示高职院校行政、科研、后勤等教学管理部门所发生的各项费用，贷方反映的是年度末结转数。“教育收入”账户主要用于核算高职院校收取学生的学费和教育经费拨款，本科目可按照学费和其他规费收入及教育经费拨款设置明细科目。“应收学费”科目核算的是高职院校一个教学年度应收取的学费和其他规费收入，应设置“应收学费”科目核算年度应收而未收的学费和其他规费收入。“待摊费用”科目核算的是本期支出但由不同学年分摊的费用，主要包括预付的报刊杂志费、保险费、水电费、固定资产修理费等。“预提费用”核算的是应由本期教育成本负担，但在未来期间支付款项的费用，包括预提的修理费、银行借款利息等费用，该科目贷方反映的是费用，借方反映的是已支付的费用，余额是未支付的预提费用。“累计折旧”是用来核算固定资产转移到高职院校教育成本的价值累计账户。在某些高职院校的资产负债表中，累计折旧一般作为固定资产减项单列。“应付工资”核算的是高职院校应支付给教职工的工资总额，根据权责发生制原则，高职院校应当设置“应付工资”科目，以利于正确核算教育成本。

（二）高职院校教育成本核算的成本项目

袁连生（2000）在探讨教育成本计量问题时指出教育成本项目设置应该考虑的几个方面问题，即应体现教育费用的经济内容、满足管理所需要的经济信息和内容涉及的全面性。我们据此认为，高职院校教育成本项目应包括直接教育成本、间接教育成本和期间费用三大层面的内容，主要包括下列项目。

1.工资。工资项目指的是高职院校直接从事教育的教师及教辅人员的工资、津贴、奖金等，不包括实行产业化和后勤社会化管理人员的工资。由于高职院校培养的是生产和服务于第一线的高级应用型人才，因而对教师的要求也比较高，高职院校的教师每两年须到企业研修三个月，尽管教师研修期间没有给学生上课，甚至是对学生没有任何指导，但我们还是认为研修教师的工资应当也计入教育成本范畴。

2.职工福利费。职工福利费项目指的是高职院校用于在职职工的各项福利性支出，包括独生子女费、医疗费用、病假两个月以上期间的人员工资、职工探亲路费、职工退职金、遗属生活补助等。

3.社会保障费。高职院校为在职职工缴纳的各项社会保险支出，包括养老保险金、失业保险金、医疗保险金、公积金和其他保险金。

4.学生奖助金。指高职院校按国家规定对各类在校学生发放的各类费用支出，包括奖学金、助学金、特困补助、学费减免、学生医疗费、学生辅导员费用以及学生活动等费用。

5.业务费。指高职院校直接为教育产品服务，为完成教学任务所支出的费用而发生的支出，如教师及教辅人员的办公费、教学实验、教育实习实训、课程建设、教学改革、印刷费、差旅费、会议费、招生、培训费及科研经费支出等。

6.公务费。指高职院校为完成教育产品而发生的各项间接费用。包括办公费、水电费、绿化卫生费、租赁费、差旅费、交通费、邮电费、会议费、职工培训费、车船炉燃料及保养修理费、取暖费、在合理范围内的招待费等。

7.折旧费。学校教学用固定资产耗费的价值，是教育成本的重要项目。为了进行教育成本核算，需要对现有的固定资产进行评估，确定各项固定资产的剩余使用寿命或折旧年限，以便计算应计折旧费。用于教育的固定资产和设备主要包括房屋和建筑物以及附属设施、一般设备、教学仪器设备、实训设备、图书资料、体育器材、为教学购买的土地使用或其他长期资产等。

8.修缮费。即学校教学用房、建筑物及附属设备的维修和修理费用，包括日常维修和按一定比例计提的大修理基金（修购基金）。对固定资产的日常修理维护费用应计入本学年的教育成本，对于大修理费用，应按大修间隔年限分期摊销。

三、高职院校教育成本核算方法的选择

（一）基于统计核算法的高职院校教育成本核算

统计核算法是基于统计的方法把各种费用归总，然后再分配，进而计算成本的方法。由于高职院校具有非营利组织的社会属性，因而要利用统计核算法对其教育成本进行核算存在较大难度，需要使其从经费支出为中心的核算转变到以成本核算为中心的轨道上来。利用现行会计资源进行转换以计算教育成本的方法，其关键在于按教育成本核算对象把教育事业支出明细科目的数据转换为教育成本项目的数据。具体转换方法是：将高职教育事业支出明细科目中“基本工资、补贴工资、其他工资”中与教学活动无关人员的工资性支出剔除，得到高职教育成本项目中的真正“工资”；把高职教育事业支出明细科目中“职工福利费”也剔除与教学活动无关人员的福利费支出；在高职教育事业支出明细科目“社会保障费”中剔除离退休人员和各项支出以及与教学活动无关人员的社会保障支出，再加上按在职职工提取的养老金，最后得到高职教育项目中的“社会保障费”；高职教育事业支出明细科目中的“设备购置费”，应遵循与教学相关的固定资产计提折旧的方法；高职教育事业支出明细科目“修缮费”应剔除因大修而形成的固定资产部分，并将其调整为教育成本项目的“修缮费”。基于统计核算法的高职院校教育成本核算会由于采取统计方法得来的成本信息资料不完善而导致核算的结果不够精确。

（二）基于会计核算法的高职院校教育成本核算

会计核算法是按照核算对象通过设置会计账户而计算成本的方法。基于会计核算法的高职教育成本核算，首先应设置成本费用账户并纳入会计核算体系，将有关成本的支出经由分配后直接或间接计入成本费用账户，并按成本计算对象分成本项目进行核算。通过设置高职院校教育成本明细账等会计账户，期末根据教育事业成本支出类会计账户的期末余额结转出教育成本的本期发生额，并按不同的成本计算对象分别开设高职教育成本明细账，在归集与分配其教育费用时，成本计算对象与成本明细账应保持一致，并基于成本计算对象来归集和分配教育费用，最后利用成本明细账来记录费用。如果加总高职教育成本明细账归集的各项费用，就可以得到成本计算对象的总成本，若要计算学生的人均成本，只须折合学生人数再加以计算即可。值得说明的是，采取会计核算法计算高职院校教育成本的工作难度非常大，但计算的结果比较精确。

（三）高职院校教育成本核算的具体方法

高职院校教育成本指标主要包括总教育成本和平均教育成本两大项，对高职院校教育成本的核算可采用分步法和分批法相结合的方式，分专业、按年级在校生的总教育成本和人均成本，把某届学生学制内全部教育成本加总，计算该专业毕业生的总教育成本和人均教育成本。

1.高职院校总教育成本的计算方法。高职院校教育总成本主要包括全校学年教育总成本和某专业学年教育总成本。我们分别以下列公式来表示：

某高职院校全校学年教育总成本=全校学年基本教育成本+全校学年辅助教育成本

某高职院校其中某专业学年教育成本=该专业学年基本教育成本+该专业学年辅助教育成本

2.高职院校平均教育成本的计算方法。高职院校平均教育成本的计算可分别由某专业在校生平均成本和某专业毕业生人均成本来表示：

某高职院校中某专业在校生平均成本=该专业学年教育成本÷该专业在校生折合人数

某高职院校中某专业毕业生人均成本=∑该专业各学年教育成本÷该专业毕业生折合人数

由于中国高职院校培养的学生主要是专科生，因此可以把专科生作为标准学生，此时某专业在校生折合人数和毕业生折合人数实际上就是专科生人数。

结语

高等职业技术教育与普通高等教育是两种不同类型的教育，对两者的教育成本核算也应该区别对待。本文试图从高职院校教育成本核算的会计假设、核算原则、内容构成和方法选择等方面初步构建其理论体系，特别是强调了高职院校教育成本核算的方法选择和计算过程。但要真正构建完善的高职教育成本核算体系，是一项复杂的系统工程，需要政府职能部门、教育主管部门、高职院校和社会中介组织等各方面的共同努力，通过构建教育成本信息真实、格式规范、结构完善、可行性和操作性强的高职院校教育成本核算体系，以规范和指引中国高等职业技术教育的健康、平稳和可持续发展。

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