“营改增”实务中三大难点问题解析

2013年8月1日开始，我国交通运输业和部分现代服务业“营改增”已经由部分地区试点转变为在全国全面试点。在这个过程中，熟练运用相关政策法规合理合法的进行会计和税务处理十分重要。在“营改增”实践中存在诸多令企业容易产生困惑的地方。这些地方给“营改增”企业的实务处理增加了难度，处理不好则可能给企业带来税务风险。鉴于此，本文根据当前我国“营改增”全国试点的实际情况，以及近段时间各地实践中的一些经验教训，对我国“营改增”全面试点过程中企业亟需掌握和引起重视的三大难点问题进行简要的分析，期望对企业实务处理有所助益。

难点一：运输费用的税务处理

运费，是商品交换过程中无法回避的事项。也正因为这样，在“营改增”税制改革的进程中，交通运输业首先被纳入试点范围。但是在2012年1月1日至2013年8月1日之间与2013年8月1日之后运费的处理是有差异的。在2012年1月1日至2013年8月1日之间由于试点地区和非试点地区同时存在，企业取得的运输业票据有五种：试点地区货物运输业增值税专用发票、试点地区税务代开的增值税专用发票、试点地区增值税普通发票、铁路运输费用结算票据、非试点地区公路内河货物运输业统一发票。对于全国的增值税一般纳税人，取得这五种票据可以抵扣的进项是不同的，其中取得试点地区一般纳税人开具的货物运输业增值税专用发票，按发票记载的11%的税率认证抵扣进项；取得试点地区小规模纳税人税务代开的增值税专用发票，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额；取得试点地区小规模纳税人自开的增值税普通发票，不能抵扣进项；取得铁路运输费用结算，按费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率抵扣进项；取得非试点地区营业税纳税人开具的公路内河货物运输业统一发票，按注明的运输费用和7%的扣除率抵扣进项。而在8月1日全国全面实施之后，运输业票据则减少为四种：货物运输业增值税专用发票、税务代开的增值税专用发票、增值税普通发票、铁路运输费用结算票据。对于增值税一般纳税人，在取得这四种发票时，其可以抵扣进项的具体做法应修订为：取得货物运输业增值税专用发票，按发票记载的11%的税率认证抵扣进项；取得税务代开的增值税专用发票，按发票记载的3%的征收率认证抵扣进项；取得增值税普通发票，不能抵扣进项；取得铁路运输费用结算，按费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率抵扣进项。

除了在发票获得和抵扣项目上的差异外，在“营改增”之前，对交通运输业所收取的运费按3%的税率征收营业税；对兼营收取的运费，企业应当分别核算分别计算应纳税额，未分别核算的由税务机关核定；对于混合销售行为收取的运费，企业应当按照其经营主业确定增值税或营业税。而“营改增”后，收取运费企业面临着应该以兼营分别核算缴纳增值税，还是与货物销售一并缴纳增值税的问题。所谓兼营，是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系，或是兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供修理修配劳务或者应税服务。混合销售行为，是指在实际工作中，一项销售行为既涉及货物销售又涉及提供非增值税应税劳务。“营改增”以前，增值税一般纳税人销售货物并负责运输向购买方收取货款的同时收取运费，此项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非增值税应税劳务，涉及的运输劳务是为了销售货物而提供的，两者之间具有紧密的从属关系，以上行为被认定为混合销售行为。销售额和运费一并征收增值税，对运输劳务收入不再征收营业税。而“营改增”以后，运输劳务不再属于非增值税应税劳务，所以上述业务不再属于混合销售，而是属于兼营不同税率或征收率的行为。

对于兼营行为运输费的税务处理，财政部、国家税务总局颁布的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税有关事项的规定》（财税[2011]111号）明确指出，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：（1）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率；（2）兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率；（3）兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

【案例1】甲公司（增值税一般纳税人）于2013年8月销售一批货物给乙公司，因甲公司自备汽车提供送货上门服务。其中，甲销售货物取得不含税收入120.35万元，为乙送货上门取得运费收入20.3万元。

对于甲公司上述业务中所收取的20.3万元运输费用，“营改增”前要按照混合销售行为的规定与销售额一并缴纳增值税，即甲公司应交增值税=[120.35+20.3÷（1+17%）]x17%=23.41（万元）。“营改增”以后，运输费用被列入增值税的范围，因此，甲上述业务发生的运输费用要按照兼营行为处理，即：（1）甲公司采用分别核算销售额的，则甲公司应交增值税=120.35x17%+20.3÷（1+11%）x11%=20.46+2.01=22.47（万元）；（2）甲公司未采用分别核算销售额的，则甲公司应交增值税=[120.35+20.3÷（1+17%）]x17%=23.41（万元）。

难点二：跨期业务的税务处理

跨期业务，是指企业在被纳入“营改增”范围之前签订的在“营改增”实施时尚未执行完毕的合同，或者未签订合同但其实际提供的服务从企业“营改增”实施之前延伸到“营改增”实施之后的业务。由此，衍生出一个现实问题，即对于跨期业务，企业应该在何时按照何种税种进行税务处理。而“营改增”实践中，部分企业也因为未能对此做出合理合法的税务处理而遭受重大损失。

“营改增”实施后，符合增值税一般纳税人认定标准的交通运输业由3%的营业税税率调整为11%的增值税税率，部分现代服务业由5%的营业税税率调整为6%的增值税税率；符合增值税小规模纳税人认定标准的企业则由原先按3%或5%的税率全额征收缴纳营业税转变为按3%的征收率简易征收缴纳增值税。在现有改革的基础上，国家税务总局和财政部明确未来将持续将原征收营业税的项目诸如铁路运输业和邮电通信业等也将择时改征增值税。由此，企业对于跨期业务或者有可能成为跨期业务的处理容易产生如下困惑：（1）对于符合一般纳税人认定标准的企业，是否可以在约定收款期未到前提前申报纳税，从而利用“营改增”前后的税率差进行节税？（2）符合小规模纳税人的企业在试点实施之前，是否可以通过推迟结算等手段来推迟纳税筹划节税？事实上，很多企业在“营改增”过程中非常容易因为选择自以为对的处理方法，而面临巨大的税务风险，更有甚者被处罚后也不知悉其中原由。

根据我国《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。其中，条例所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第四十一条规定，增值税纳税义务发生的时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。其中，实施办法中所称收讫款项款，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款目的，为应税服务完成的当天。

因此，企业的跨期合同，如果合同中明确规定了付款时间，企业则应该以合同规定的收款时间作为纳税义务的发生时间，并进行正确的纳税处理；如果合同没有规定收款时间，企业则以应税行为完成的当天为纳税义务发生时间并缴纳相应的税款。

【案例2】丙公司于2013年1月20日签订一份1年期运输合同。其中，合同约定丙公司于2013年1月21日起开始提供运输服务并收取首款35万元，5月1日收取第二期款项55万元，2013年9月10日完成运输服务并收取尾款83万元。已知丙公司自2013年8月1日起开始被纳入“营改增”试点范围，且该公司为增值税小规模纳税人。丙公司认为“营改增”的目就是要实现企业的结构性减税，前两笔的业务在“营改增”实施后自然也要归为增值税的纳税范畴，因此拖延结算时间，并于2013年8月5日向客户开票收取首款35万元和第二笔款项55万元，并向主管国税机关申报缴纳了增值税。

根据前面所述的政策法规，丙公司取得的前两笔货款属于“营改增”之前的纳税义务，应当按照营业税的规定缴纳营业税，只有最后一笔货款可以按照3%的征收率缴纳增值税。因此，丙公司违反了《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条的规定，未按发生经营业务确认营业收入的时间开具发票，由税务机关责令其改正，将受到1万元以下的罚款。同时，丙公司滞后开票、滞后入账的行为，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条的规定，受到五万元以下的罚款的处罚。此外，丙公司还要依据试点办法的规定，补缴在法定纳税义务时间应当缴纳的营业税。

难点三：挂账留抵税额的税务与会计处理

挂账留抵税额，是指试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止“营改增”开始实施之前的增值税期末留抵税额不得从应税服务销项税额中抵扣的期末留抵税额。虽然国家对于挂账留抵税额的处理做出了相关的政策规定：纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库（财预[2011]538号《关于上海市开展营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》）。但在“营改增”后的实务处理中，如何按照销项税额的比例划分应纳税额，通过哪些会计科目来计算抵扣这些期末留抵税额等等，这些问题足以让企业谈“挂账留抵税额”而头疼。

2012年8月国家税务总局《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2012年第43号），进一步明确规定，按照一般货物及劳务销项税额比例来计算可抵扣税额及应纳税额02013年财政部颁布《关于营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定的通知》（财会[2012]13号）特别规定了增值税期末留抵税额的会计处理，明确试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额，按照营业税改征增值税有关规定，不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。

【案例3】丁公司是青岛一家既从事电脑销售业务又提供咨询服务的企业，并且属于一般纳税人。截止2013年7月31日，丁公司存在89万元的期末留抵税额。2013年7月8日，丁公司一批销售电脑，取得销售收入320万元，销项税额54.4万元，开具防伪税控增值税专用发票；2013年7月20日，又销售电脑一批，取得销售收入230万元，销项额39.1万元，并取得询服务费收入81.62万元，取得防伪税控增值税专用发票，其中销售额77万元，销项税4.62万元。此外，丁公司分别于7月23日和28日购进生产设备一批，分别取得增值税专用发票，金额40万元，进项税额6.8万元和金额45万元，进项税额7.65万元。

上述案例中，青岛于2013年8月1日正式列入“营改增”的范围。因此，丁公司截止2013年7月31日的89万元期末留抵税额不得从应税服务销项税额中抵扣，并于2013年8月初转入丁公司的期初留抵税额。

同时，丁公司7月份共发生增值税销项税额98.12（54.4+39.1+4.62）万元，其中因销售电脑发生销项税额93.5（54.4+39.1）万元；发生进项税额14.45（6.8+7.65）万元。因此，丁公司的货物销项税额比例为95.30%（93.5÷98.12x100%）。据此计算丁企业抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额为：[销项税额实际抵扣税额（本月数）]×货物的销项税额比例，即（98.12 14.45）×95.30%=79.74（万元）。所以，丁公司2013年期初挂账留抵税额本期可抵扣79.74万元（期初挂账留抵税额本期抵减数为抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额和上期留抵税额的最小值）。

结语

“营改增”是深化我国体制改革的必然要求，也是当前及今后一段时期财税改革的重要内容。随着“营改增”的深入推进，企业需要认真总结“营改增”实施以来实务处理的成功做法和经验教训。在熟悉掌握相关政策法规的前提下厘清经济事项的实质，组织企业会计和税务工作，遵循合理合法的原则应对“营改增”过程中存在的难点问题，避免承担不必要的税务风险。