基于产权视角和宏观调控需求的房地产税制设计方案

一、我国房地产税制结构及现状分析

（一）我国房地产税制体系构成

我国税制中与房地产直接相关的税种有土地增值税、房产税、城镇土地使用税、契税、耕地占用税、营业税，间接相关的有企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、印花税。进一步又可按是在流转环节还是保有环节进行划分，具体分类如表1所示。本文主要研究的是包含多个税种的房地产税制体系。

其中，保有环节征收的税种有房产税、城镇土地使用税、企业所得税、个人所得税、印花税;流转环节征收的税种有土地增值税、房产税、契税、耕地占用税、营业税、城市建设维护税、企业所得税、个人所得税、印花税等。

（二）现状分析

1.房地产税收入比重低

根据对我国1994到2012年房地产税收收入统计数据的分析，专门针对房地产设置的五个税种―房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税的总税收收入从1994年的129.27亿元增长到2012年的10088.26亿元，占税收总收入的比重由1994年的2.55%上升到8.6%。尽管房地产税收逐年增长，其占税收总收入的比重也逐年增加，但是其比重仍然偏低（如表2所示）。2006年到2012年房地产税收占地方税收总收入的比重逐渐增加，但2012年其仅占地方税收总收入的21.32%，在地方税中的地位并不显著。而且与其他国家相比，这一比率也明显偏低。由此可见我国房地产税收收入规模偏小，目前还难以满足成为地方税主体税种的需要。

2.存在重复课征现象

我国对保有环节的房地产征收房产税，其中从租计征的房产税与营业税类似，存在重复课征，这使得房产税既有财产税的特种，又兼有行为税的特征。从租计征的房地产不仅要缴纳房产税、营业税，还要缴纳个人所得税、企业所得税、城市建设维护税、教育费附加、城镇土地使用税等，综合税负较高，不仅拉高了税务机关的征税成本，而且催生了偷逃税现象，房产租赁的地下交易滋生。另外，房地产交易环节征收的契税与产权转移书据的印花税存在重复课征，有失公平。

3.“重流转、轻保有”问题严重

我国房地产税收体系中，涉及房地产交易环节的税种较多、税负较重，而涉及房地产保有环节的税种仅有房产税一种，而且仅涉及经营性住房，上海和重庆试点的房产税改革方案的效果也差强人意。根据李波、张诚彬（2012）对我国2001到2011年房地产税收收入统计数据的分析，我国房地产流转环节的税收负担率从2001年的12.90%增长到2011年的20.70%，而房地产保有环节的税收负担率由2001年的0.10%增长到2011年的0.40%[1]。

流转环节税负过重、保有环节税负过轻带来的问题是：一方面，房地产开发过程中的税负较高，从而提高房地产开发成本，拉升房地产价格，加重消费者的购房负担;另一方面，房地产保有成本低，房产闲置现象明显，流转率低，空闲房产得不到有效利用，还催生了投机性购房现象。

二、产权视角的房地产税制缺陷分析

我国学者在产权对房地产税的影响上基本达成一个共识，即我国的产权制度不明晰对房地产税的征管产生了阻碍作用。因此应当改革、完善现行房地产产权制度，为开征房地产税创造先决条件。[2]

（一）我国产权法律基础薄弱

现行《房产税暂行条例》规定，“房产税由产权所有人缴纳”。而我国土地归政府和集体所有，不属于购房者，因此房地产税的征收缺乏法理基础。目前我国的城镇居民住房的形式多样，分为商品房、经济适用房、合作建房、集资建房、房改房等形式。在农村地区，土地的集体所有还是一个模糊的概念，农村宅基地和农用地权属关系也是混乱不清。除此之外，我国很多企业、部门、事业单位的用房，均存在着产权不清、产权与使用权分离的情况。有大量房屋只有使用权而没有产权。在实际的征收管理过程中，按照房屋产权人征税的困难很大，相当一部分税款是由使用人在缴纳。作为一种财产税，房产税从理论上讲应当向房屋的产权人征收，但就目前来看，明晰产权关系尚有相当大的困难，更不用说向产权人征税。但我国的基本国情是处于并将长期处于社会主义初级阶段，对土地所有制进行改革不仅不切实际，而且有悖社会主义性质，还可能会导致严重的经济和社会动荡，因此不能从土地所有制开始改革，应当将税收制度作为切入点，以适应现阶段的社会制度。

（二）纳税人界定不清晰

房地产税制改革的另一个重点是纳税人的界定问题，即应向使用人还是所有人征税。如果分析一些主要国家的土地制度，就会发现房地产税的纳税人与该国的土地所有制有非常密切的关系。土地私有制国家一般规定房地产的所有人为纳税人，而实现土地公有制的国家中，房地产的使用人为纳税人，而处于经济转轨的国家（如波兰、捷克和爱沙尼亚），两者兼而有之。[3]我国在未来开征房地产税时，可以考虑借鉴经济转轨国家的做法，分别对实际使用人和房产所有人征税，使征税横向公平。

（三）房产税与土地出让金、城镇土地使用税重复

而就房地产税与土地出让金是否重复，是否应取消土地出让金这一问题上，学界存在不同看法。一部分学者认为，房地产税开征后，土地出让金应被取消，改在每年的房地产税中征收，使房地产开发商取得土地的成本降低，进而降低房地产价格。而也有人认为征收房地产税是政府行使管理职能的行为，而土地出让金是土地的价格，获得土地出让金是政府作为土地所有者的权利，因此二者是完全不同的经济范畴。房地产税是公共分配范畴，土地出让金是市场范畴，二者不能相互替代，也没有包含与被包含的关系，不能够简单地将土地出让金归入房地产税中。

城镇土地使用税从某种意义上说，它不是税而是地租。我国已建立了国有土地有偿使用制度，土地出让金是使用者向国家一次性缴纳的地租，所以在其使用环节不应再次缴纳土地使用税，城镇土地使用税应予以取消。[4]