暂时性差异与时间性差异对比研究

【摘 要】暂时性差异是从时间性差异发展而来，因而理解暂时性差异有必要与时间性差异相联系。本着这一思想，本文主要采用比较研究法，对暂时性差异与时间性差异进行了类比研究，希望对会计实务人员吃透所得税会计准则有所帮助。

【关键词】暂时性差异；时间性差异；所得税；会计准则

一、时间性差异与暂时性差异的概念

1.时间性差异的概念。时间性差异是指税法与会计制度对收入、费用或损失确认时间不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。该差异会在以后会计期间转回。时间性差异概念的提出主要是为了解决所得税跨期摊配问题，目的使利润表上的利润与所得税费用具有配比性。根据时间性差异的性质以及在资产负债表中的列示方法，时间性差异可以分为以下两类：（1）会计利润大于应税利润的时间性差异。会计利润大于应税利润，在本年度以后会产生应纳税金额，形成递延税款贷项。会计利润大于应税利润有两个原因：一是收入或利得已于本期得到了会计确认，而按照税法规定应当在以后会计期间确认。例如，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，交易性金融资产应当按照公允价值进行计量，其公允价值变动应当计入当期损益（交易性金融资产公允价值变动损益），但是，按照《中华人民共和国企业所得税法》的规定，资产应当按照历史成本计量，不承认资产持有期间的公允价值变动损益。只有当资产变现时，税法才承认公允价值变动损益。二是费用或损失按税法规定已在本期扣除，而在会计上可于以后期间确认。例如，按照《企业所得税法》的规定，固定资产一般是按照直线法计提折旧，而且对固定资产折旧年限进行了统一的规定，但是按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，企业可以根据固定资产使用情况，选择多种折旧方法。如果企业采用快速折旧法，在申报纳税时，则需要调整为直线法，快速折旧费用大于会计折旧的差额形成了时间性差异，需要在以后会计年度转回。（2）应税利润大于会计利润的时间性差异。应税利润大于会计利润的差额，形成递延税款借项。应税利润大于会计利润也有两个原因：一是收入或利得在本期纳入应纳税所得额，而会计则于以后期间确认。例如，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，当产品销售不能同时满足五个条件时，需要推迟确认收入，但是企业所得税法则要求立即确认收入，由此产生的差异对所税税的影响也会在以后会计期间转回。二是费用或损失在会计上已在本期确认，而税法要求在以后期间申报纳税时扣除。

2.暂时性差异的概念。暂时性差异是指资产或负债的账面金额与计税基础之间的差额。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。根据暂时性差异的性质和利益的不同，可以把暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（1）应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异是指资产的账面价值大于应税基础，或者负债的账面价值小于应税基础而产生的暂时性差异。（2）可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指资产的账面价值小于应税基础，或者负债的账面价值大于应税基础而产生的暂时性差异。暂时性差异有些可以转回，有些不可以转回。因而暂时性差异可以分为一般暂时性差异和其他暂时性差异，这一分类方法主要是为了说明暂时性差异与时间性差异的不同而进行的分类，在会计实务中并没有任何实际意义。（1）一般暂时性差异。一般暂时性差异指的是时间性差异，即不管是按照利润表债务法，还是按照资产负债表债务法，都应当认定为暂时性差异的时间性差异。（2）其他暂时性差异。这里的其他暂时性差异，是指一般暂时性差异之外的暂时性差异，也即按照资产负债表债务法应当认定的暂时性差异项目，但是按照利润表债务法却不应当认定的差异项目。例如，按照企业会计准则第20号——企业合并》的规定，当企业合并采用购买法时，被合并企业的资产或负债在会计上按公允价值计量，而企业所得税法规定被合并企业的资产或负债仍然按照原计税基础计量，致使合并后的计税基础与账面价值之间产生暂时性差异。

二、时间性差异与暂时性差异的比较

（1）暂时性差异与时间性差异的联系。暂时性差异与时间性差异都具有暂时性，它们均表明这种差异发生于某一期间，可在以后的一期或若干期间内转回，即差异只是暂时的。因为每一项时间性差异，同时也会使一项（或几项）资产或负债的账面价值与计税基础产生差额，即产生一项暂时性差异。例如，固定资产快速折旧与直线折旧产生的时间性差异，会使固定资产的账面价值与计税基础产生差异。（2）暂时性差异与暂时性差异的区别。第一，二者的理论依据不同。时间性差异采用“利润表债务法”，侧重于从利润表中的收人或费用项目分析会计收益和应税所得之间的差异，只有在利润表上反映的差异项目才能够认定为时间性差异。暂时性差异则采用“资产负债观”，侧重于从资产负债表中的资产和负债项目分析账面价值与计税基础之间的差异，只要在资产负债表上反映的差异项目都应当认定为时间性差异。第二，二者的确认方法不同。时间性差异是利润表收入和费用的确认标准与税法收入和费用确认标准之间的差异，其确认方法是利润表债务法。利润表债务法下的时间性差异列示在资产负债表中的递延税款借项或贷项不能完全反映资产或负债的性质。暂时性差异是资产负债表资产和负债的会计计量标准与税法计量标准之间的差异，其确认方法是资产负债表债务法。资产负债表债务法下的暂时性差异列示在资产负债表中的递延所得税资产或递延所得税负债可以完全反映资产或负债的性质。第三，二者对所得税费用的影响不同。除了计入所有者权益的交易或事项以及企业合并产生的暂时性差异外，其他暂时性差异的存在会导致所得税费用的跨期摊配，从而使所得税费用与应纳所得税税额不尽一致。因此，时间性差异仅影响所得税费用，而暂时性差异不仅会影响所得税费用，还可能影响所有者权益或商誉。第四，两者涵盖的范围不同。一般而言，利润表项目的变化都引起资产负债表项目的直接变化，但是资产负债表项目的变化却并一定引起损益表项目的产业化。例如，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，可供出售金融资产公允价值的变动应当直接计入所有者权益，不会影响利润表，因而不构成时间性差异。也就是说，暂时性差异不一定都是时间性差异，暂时性差异比时间性差异揭示的内容更加广泛。

三、对其他暂时性差异的进一步研究

通过上述讨论，一项时间性差异都存在对应的暂时性差异；暂时性差异包括时间性差异和其他暂时性差异。因为存在其他暂时性差异，所以按暂时性差异确认的所得税费用与会计利润不一定配比。以下情况将导致产生暂时性差异而不产生时间性差异，可称为其他暂时性差异：（1）企业合并产生的暂时性差异。企业并购成本低于被并购资产的账面价值，则要将折价按购入的可辨认净资产的公允价值进行调整，但计税时通常不对并购成本进行调整。这样，企业资产的账面价值与其计税基础产生了暂时性差异，而非时间性差异。（2）投资收益形成的暂时性差异。投资方需要将子公司的利润作为投资收益入账并调整了股权投资账面金额，但却不能确认联营企业和合营企业的利润，因而产生了一项暂时性差异。（3）直接计入所有者权益的公允价值变动所引起的暂时性差异。有些公允价值变动直接计入所有者权益，不影响收益，也不影响计税基础，因而不产生时间性差异，但却产生暂时性差异。（4）税收减免形成的暂时性差异。企业所得税法规定，产品研究开发费用可以从本期应纳税所得额中加计50%扣除。可扣除研发费用的金额大于研发费用实际发生额的差异会给纳税人带来税收利益，即递延所得税资产，而且该利益不会在以后来期间转回，因而也不会形成时间性差异。

参 考 文 献

[1]张陶勇.基于资产负债观的会计与税收差异[J].审计与经济研究.2007（6）

[2]张朝代.资产负债观在新会计准则的应用及其问题研究[J].企业导报.2010（7）

[3]孙晓静.所得税核算中暂时性差异及成因探讨[J].商业时代.2011（17）