关于合并会计报表的理论与实践问题研究

【摘要】编制合并会计报表能满足企业集团管理的需要，防范关联方转移利润以及杜绝粉饰会计报表问题的发生。对于正确了解和评估企业集团的经济实力及经营状况具有非常重要的意义。 【关键词】合并会计报表，控制者服务论，实务操作

一、合并会计报表的理论结构

（一）合并会计报表的主要理论

合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。合并会计报表的目标理论要解决两个问题，一是合并会计报表主要为谁服务；二是合并会计报表是为解释受托经济责任还是为决策者提供有用信息，或者兼而有之。现有的代表性理论有：母公司理论、实体理论、所有者理论和控制者服务论。

其一，母公司理论。认为，合并会计报表应主要提供母公司股东关心的经济信息，合并会计报表不过是母公司财务报表的一种延伸；合并股东权益是关于母公司股东的权益，“少数股权”应反映在合并负债之中；合并利润表是关于属于母公司股东净损益形成情况的报告，“少数股东权益”，应作为一项费用项目列示在合并利润表上；母公司以收买方式获取控股权时形成的商誉。其二，实体理论。强调，合并会计报表应一视同仁地对待股东对会计信息的要求，认为只要是集团各成员的股东，无论股份多少，在合并会计报表信息的供给上，应享受同等待遇，实体理论的内容过分地强调了母公司股东与少数股东的共同性，即他们都是股东，但事实上，若从控股权的角度说，母公司股东与少数股东是有本质差别的，与债权人并没有本质上的不同。

（二）合并会计报表的应采用收买法、联营法。收买法。收买法将母公司关系看成收买与被收买关系，一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买子公司的所有权和管理权被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化，其观点为，一个企业控制另一个企业，可直接收买其资产，也可以通过获取其多数股权，间接取得对其资产的控制权；联营法。又称权益联合法、股权合并法，适用于通过股票交换，两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。它将企业合并视为两家或多家企业股东通过交换有表决权的普通股。因股权保持不变，无须改变会计基础，参加合并各方资产、负债仍按原帐面价值记录，而不考虑公司价值和商誉。运用该法要以被并股东继续拥有行使股权的权利及股票交换为前提。联营法使用有较严格的规定。由此可见，购买法运用较普遍，而我国也采用购买法。其使用要优于联营法。更接近我国的实际，适用于所有支付方式的企业合并.已成为一项较为流行的国际惯例。

二、合并会计报表实务操作中几个具体问题的思考

（一）间接控股子公司的报表合并。根据1995年财政部制定的《合并会计报表暂行规定》的要求，纳入合并范围的间接控股子公司包括：间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业、直接和间接合并拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。间接拥有是指通过子公司对子公司的子公司即孙公司，拥有其半数的权益性资本。虽然母公司通过子公司可以对孙公司实施控制，孙公司的个别会计报表应纳人母公司的合并范围，但在实际合并操作过程中则不然。对此类被投资企业的合并操作有以下三种方法。一是以直接和间接拥有比例直接加总计算，进行合并抵销；采用这种方法，抵销比例与母公司在被投资企业实际出资份额不符；二是以直接拥有比例与间接实际拥有投资份额加总计算，进行合并抵销；三是母公司按直接拥有比例进行合并抵销的同时，由子公司将被投资企业视同应纳入合并范围的子公司进行合并，母公司通过合并子公司的合并会计报表，对直接拥有被投资企业份额进行合并。相比较而言，第三种方法的合理性与可操作性最强。

（二）统一会计政策。会计政策是指企业在会计核算时遵循的具体会计原则和采纳的具体会计处理方法；企业选择其前提条件是适合企业自身的生产经营特点，目的是为了更加合法公正地反映企业的财务状况。合并会计报表的前提之一就是统一母、子公司的会计政策，以便于在统一基础上进行报表合并。

（三）内部交易的合并抵销。企业集团内部因投资、销售商品、提供劳务、借贷资金、提供担保、资产租赁、支付主要管理者薪金等内部交易种类多、发生频繁，在合并会计报表时要编制抵销分录将其抵销。其一，要处理好客观性与重要性的关系。其二，要从基层子公司抓好内部交易基础资料的整理和填报工作。其三，母公司应对子公司提供的基础资料进行核对整理和分析汇总。

（四）合并价差的处理。股权取得其合并价差由两部分内容组成。一是子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额；二是母公司购买子公司的投资成本与所取得子公司净资产与公允价值之间的差额即商誉。我国在编制合并会计报表时，如果母公司对子公司长期投资数额与子公司所有者权益总额不一致时，其差额仍作为“合并价差”在合并资产负债表中单独列示：但合并价差将逐年减少，减少额等于合并价差的年摊销额。这种作法与国际惯例有很大差异。

三、合并会计报表中几个特殊问题的处理

（一）内部交易抵销处理项目的范围。编制合并会计报表的目的主要是避免母、子公司发生的内部交易重复计算；《企业会计准则――关联方关系及其交易的批露》仅列举了主要的十一项关联方交易。但对各种形式的关联方交易，如仍按现行合并会计报表规定的抵销项目处理，则关联方之间承担债务、费用、委托及受托经营资产等内部交易并未抵销，在这种情况下，就存在母、子公司内部交易的重复计算。

（二）关联方交易形成的上市公司资本公积项目的处理。合并会计报表为上市公司（或母公司）的股东服务的，对于资本公积项目，通常抵销的是子公司的资本公积项目，对外披露的是母公司本身的资本公积。如按《暂行规定》处理，会导致因失公允关联方交易形成的固定资产、无形资产和期末存货只抵销了确认的内部未实现销售利润，甚至未抵销。因此建议对关联方交易形成的上市公司资本公积金与期末存货、固定资产价值等包含的实现销售利润一并抵销。

（三）会计期间的合并与会计报表的编制。编制连续合并报表的目的是，对影响本期期初和期末未分配利润与呈连续影响的内部交易进行抵销，以清除未分配利润项目的重复计算。但是对现实公允的关联方交易形成的固定资产，因使用期限较长，每期期初除了要抵销价值中包含的为实现利润外；还要作资本公积的抵销。