基于效益视角的持续审计分析

一、引言

本世纪初以来，会计信息质量不断受到人们的质疑，企业财务报告造假、各国财务丑闻屡屡被曝光，安然公司（Enron）、世界通信公司（WorldCom Inc.）、施乐公司（Xerox）接连破产，蓝天股份造假案、银广夏风暴、郑百文等丑闻频频被揪出，人们在质疑财务报告的同时也开始指责审计师，怀疑审计职业的能力、模式和方法，一场变革呼之欲出。另一方面，随着信息社会的到来，企业信息的实时化对信息的时间性要求更高，审计对象的信息化令传统手工审计变得低效甚至无效，计算机辅助审计成为必然。持续审计就是在这样的情况下应运而生。

由于持续审计的运行能够极大地提升会计信息透明度，降低会计信息不对称，对加强内部控制，降低财务风险和运营风险大有裨益。当持续审计对信息使用者的价值超过他们付出的成本时，便产生了对这种新技术的原始需求，而这种来自市场的自发需求又会带来供给，并进一步推动持续审计的应用和推广。

本文的思路大体如上，全篇围绕持续审计的效益展开，在简单阐释持续审计基本内涵的基础之上，通过对文献的回顾，总结国内外对持续审计的理论研究和应用情况，重点探讨持续审计的需求，以及持续审计在国内外的应用，最后针对我国实施持续审计的利弊提出了建议。

二、持续审计需求分析

持续审计属于认证活动的范畴，其认证目的是增加与决策相关的价值。因而，持续审计的目的在于通过持续调查和报告取得更加及时、可靠的相关信息，提升与决策相关信息的价值。所以，信息理论应该是最能解释持续审计需求的理论。以下将用宏观经济理论和微观经济理论分别对持续审计需求进行分析。

（一）信息需求的宏观经济理论 McDonough（1963）信息需求的宏观经济理论分析可用图1表示。X轴表示为取得信息付出的努力，这里用获得信息所用的时间来计量。Y轴表示获得信息的价值以及为了获得信息而消耗的成本。从图中能够发现，成本曲线EFCG保持递增趋势，说明耗用越多的时间收集信息的同时，需要消耗越多的成本以获取增加的信息。另一方面，价值曲线ABCD起初为增长状态，之后逐渐趋于水平，说明在消耗更多的时间收集更多的信息解决问题时，获得信息所实现的价值在逐渐降低。B点之后获得更多的信息带来的边际价值开始低于增加的边际成本。F点之后，获取同样的信息需要耗费比之前更多的成本。B点和F点之间的差异表示为解决问题获得信息所获得的最大净收益。就理论而言，理性的信息使用者不会超过F点去获取信息。C点表示获取信息的边际价值等于边际成本，也就是说，在C点上，信息的总价值等于总成本。

将上图放在获得企业信息的环境中，能够衡量信息使用者群体消耗成本获取信息实现的价值。一般而言，当信息被认为能够提供价值时，使用者就会获取信息，即图中A点到C点。当获取信息没有增加价值时，例如C点，使用者就不再需要其他的信息。

影响信息价值的一个重要因素是价值线的斜率，也就是信息预期的可靠性，信息在被验证之前可能存在偏向或者错误，信息使用者会对信息的可靠性提出质疑，需要独立公正的审计来提高信息的可信度。持续审计无疑能够减少信息的偏向性，增加其可信度，提高信息的价值。值得关注的是提高可信度的价值能否超过获得审计鉴证的成本。

（二）信息需求的微观经济理论 McDonough（1963）对信息需求的微观经济理论分析可用图2表示。

X轴表示获得的信息的量及付出的成本，Y轴表示超过获得信息的净收益。在起点A上，当信息使用者开始获得信息时，得到信息的价值比此时的成本超出许多，例如图2中从A点向上移动。当信息使用者获得的信息越来越多时，信息边际收益增加的幅度越来越小，到B点时信息边际收益缩减为0，信息净收益达到最大值。当超过B点之后，获得信息的边际成本大于边际收入，理性的信息使用者B点时停止获取信息，做出适当的反应。B点之后，已经用于决策的信息的价值将会降低，到C点时信息价值降为最小值。

进一步而言，在开始阶段，获取信息的净收益为正，且越来越大，到B点时达到最大净收益，此时信息使用者可以做出决策。而获取信息做出决策以后的很长一段时间内，信息依旧会有价值，如图2中B点与C点之间的部分，说明已经使用的信息的确保留了部分边际价值，这时可以将信息用于特殊的目的。在C点信息价值达到最低，但边际价值还是超过了A点。

把图2放在审计环境中，审计可以用来证实和提高信息的价值。只要获得信息的价值超过成本，信息使用者就会用到审计提供的信息，若审计信息的边际收益为负，就不需要审计。

综合以上宏观经济理论和微观经济理论的分析可知，对审计的需求在于审计提供的价值是否超过成本。不管是年度审计还是持续审计，只要审计提供的价值超过成本，对审计的需求就是客观存在的。

为了更深层次地探讨持续审计能否增加信息的价值，进而分析持续审计的需求，可以对持续审计的微观经济理论稍作修正。图2是根据收集多种来源、不同种类信息做出单一的决定，单个需求者在进行决策时需要的信息来源或许比较单一。而图3在图2的基础上做了修正，使其只包括一种来源的信息，而这种信息来源于持续审计。

由于只有一种信息来源做决策，因此A点到B点是直线，斜率为正。当在B点做出决策时，获得的信息突然低于其价值，跌到C点。值得注意的是，C点高于A点，说明尽管信息的使用降低了其价值，从而低于B点时的最大价值，但是在决策之后，从信息中获得的剩余价值依然存在。

由于信息使用者常常会做出连续、重复的决定，我们可以改进图3得到图4来显示多期间的信息决策，在每个时期根据某一种信息来源进行持续审计。

图4表明在4个连续重复的期间内为决策获取的信息在未来依旧存在持续的价值。从图中可以看出每个时期获取的信息的剩余价值高于前一期期末时的价值（I> G> E> C> A），增加幅度越来越小。累积剩余价值则低于可获得的最大价值（B = D = F = H）。这与图2的分析一致，一直收集信息直到信息的边际收益等于边际成本，且要在有效的期间内使用信息。

从信息理论角度来看，在自由市场中，审计的需求取决于审计的价值是否大于成本，所以基于信息理论对持续审计需求的分析也在于持续审计对信息使用者的价值是否大于他们付出的成本。只要价值大于成本，就存在市场需求。

三、持续审计在国外的应用

纵观持续审计的发展，其仍处在探索和起步应用阶段，目前真实的案例并不多，且多数发生在发达国家的一些较适合的行业内部。美国的一些大型企业已经在公司内部资金、应收账款和应付账款等关键的管理信息子系统中采用了内部持续审计。

共同基金行业是最适宜采用持续审计的行业之一。以美国为例，共同基金行业仅有三家软件供应商，只要有三套具备相似分析机制的基金雷达（Fund Radar）应用软件，再配以不同的数据源，即可使基金雷达应用于此行业的几乎全部公司[2]。

四大会计师事务所之一的毕马威（KPMG）就曾使用基金雷达对共同基金行业做过持续审计。基金雷达和CPAS的运作原理类似，从在线资源中挑出行业平均值作为基准。另一家会计师事务所，安永（Ernst & Young）也在共同基金行业里进行过持续审计。HMOS是适合共同基金行业的软件包之一，而且有着基本不变的市场份额。安永将HMOS作为应用软件领域主要开发的一个和CPAS相似的应用程序。如此一来，安永就能够在采用HMOS程序的所有客户中配上持续审计软件，非常有利于持续审计软件的规模效益。

西班牙的地方银行开发出一套在原有系统内用COBOL编程的应用程序，分别对相关的产品、客户管理、市场和风险管理进行分析。尽管这个应用程序不是持续进行的，但在其操作系统中有许多监控职能。

另一个例子是瑞典国家审计署为了使审计人员可以随时通过访问被审计单位的中央数据库信息实施监控和审计，建立了“梦想蓝图”工程，在某种程度上开发了持续审计的相关审计系统。

四、持续审计在国内的应用

目前，我国持续审计的实施条件已基本成熟。企业信息化建设、互联网与内联网普及、交易数据形式统一等实现持续审计的基本条件已经具备，持续审计实施环境也在逐步形成，理论研究不断深入，推广应用持续审计的优势已经显现。此外我国的持续审计起步较晚，可以充分借鉴国外的经验教训，具有后发优势。然而持续审计在我国的推广实施虽然前景光明，但目前还面临着诸多方面的困难。

（一）持续审计在我国实施的障碍 （1）被审计单位难以提供持续审计所需的全部条件。一是持续审计委托协议难以达成。要顺利实现持续审计，审计人员必须将持续审计系统与被审计单位的信息系统对接，或者装入被审计单位的信息系统。如此以来，持续审计似乎把被审计单位全部放在了审计部门的监控之下。被审计单位的信息可能有意无意的通过审计部门泄露到外界甚至竞争对手中。虽然对被审计单位的机密进行保密是审计人员的职责，但是顾虑到这种委托的风险，被审计单位很可能会额外支出，用于监控审计人员和审计部门，从而额外增加管理成本。二是被审计单位信息化程度总体水平不高。要实施持续审计，被审计单位必须具备较高的信息化水平。但是企业的信息化是一个漫长而复杂的过程，需要企业购买信息化系统，如ERP系统。一个完整的ERP系统至少标价100万元以上，这对我国众多的小型企业来说难以负荷。所以，我国现有的ERP系统使用者多为大型集团公司，政府部门、国家机关、事业单位，或者经济实力相对雄厚的金融行业和关系国计民生的重要行业和部门。但我国大多数小企业依旧处于会计电算化的阶段，并未实现整个企业管理的信息化和网络化。三是持续审计的实施成本高。对于企业而言，内部审计成本是企业关注的焦点。尽管持续审计的运行有助于提升会计信息的透明度、降低会计信息不对称、加强内部控制、降低财务风险和运营风险，给企业带来巨大的利益，但是无论采用什么样的技术，企业都必须承担昂贵的持续审计构建费用。而且企业投入的不仅有起初成本，也就是初装成本，在实施持续审计以后，被审计单位仍然要投入大量资金来维护持续审计系统，也就是期间成本。最为重要的是，由于持续审计系统置身于网络环境，很容易受到攻击，被审计单位不但不能实施持续审计，甚至要面临丢失信息的危险。所以，被审计单位不得不注入大笔资金用于改善持续审计所处的网络环境的安全性。这些都给企业带来额外的经济负担，许多企业就是碍于不堪重负而舍弃了持续审计。

（2）审计人员的素质难以适应持续审计。审计人员的素质关系到审计工作的质量。现在，企业的持续审计重点在于保证实现企业的总体目标，相应的审计方法也演变为先进的计算机技术。因而，持续审计不仅要求审计人员一方面掌握会计学、审计学等专业知识，另一方面还要熟悉企业的生产经营状况，了解企业的内部控制，明了企业的信息管理状况，精通现代网络技术，能设计和维护持续审计程序，掌握网络环境中的审计技术，有能力发现并及时处理企业内部控制、内部管理和生产经营活动中出现的问题。就我国目前的审计人员而言，还缺乏大量的相关技术人员。另外，对员工进行培训需要耗费的周期较长，同样也是阻碍持续审计实施的障碍之一。

（3）持续审计的相关技术开发尚不成熟。持续审计的实施需要高度自动化的审计程序，以及数据仓储、数据在线分析技术。但是，在世界范围内。对持续审计的研究还处于初期阶段，相关技术并没有完全实现。相对于自动处理程序和库而言，安全性技术的不成熟危害最大。在现行的持续审计中依旧缺乏文件保护和数据安全的规范和标准。在这样的大背景下，我国的持续审计同样遇到了这种技术上的限制。因此应当致力于构建和改善硬件与软件环境，形成一个相互关联、安全、集成的信息系统。

（4）审计准则不完善影响持续审计的实施。审计工作的完成离不开相关法律和审计准则的规定。就企业内部审计而言，虽然我国的内部审计准则在很多方面表现出了持续审计的思想，但都只是简要地提出了审计信息要具有实时性，并未明确提出持续审计的概念，也没有要求企业运用持续审计来提供即时的信息。所以在我国推行持续审计还没有准则可以依靠，这对规范持续审计操作和避免审计过程中的纠纷是极为不利的。

（二）我国实施持续审计的建议 我国电子商务的迅猛发展和商业环境的日趋复杂给审计带来了新的挑战，应当结合当前审计信息化的现状，借鉴国外持续审计的运行经验，推进我国的持续审计进一步发展。

（1）注重将持续审计逐步纳入到重要的审计规范和指导中。近些年来，规范和指导持续审计已经成为AICPA的一项重要议程。2002年，AICPA的审计准则委员会（ASB）主席Jim Garson公开声明将对持续审计进行全面研究。直到现在，该研究仍在继续。在正式持续审计规范尚未出台、持续审计又要全面展开的情况下，AICPA和IIA都在不断努力引导审计人员参照相关审计规范。除此之外，其他的相关法律法规（如SOX法案）对持续审计的实施也有重要影响。因此，我们应该借鉴这一思路，先引导审计人员把持续审计和现有的审计规范与指导联系起来，然后依照实施经验，探索出正式的持续审计规范。

（2）联合IT等相关行业全面深化持续审计研发。持续审计的实施涉及多个领域的专业知识，其中IT知识尤为关键。IT知识涵盖数据库查询语言、数据连接和网络安全等诸多领域。因此，我国持续审计的推进应当以某些科研机构或高校为依托，成立专门的研究中心，由审计署统领持续审计的研发工作，将财政部、工业和信息化部作为重要的合作伙伴，加入不同行业和规模的企业一起参与研发工作。在开发新软件的同时，应当对现有审计软件进行平台集成、数据集成、组件集成、应用集成、过程集成和业务对业务集成。需要特别关注的是审计软件开发的通用性，集中力量开发功能强大、操作方便的通用审计软件。如此以来不仅可以节约资源，还有利于审计人员的掌握与使用，最终令持续审计软件变成审计人员的日常工具。

（3）制定推进持续审计的步骤与顺序。持续审计是我国信息化进程和审计发展的必然趋势。由于持续审计在政府审计中的应用具有客观必要性，金审工程（审计信息化系统建设项目的简称）的建设发展为持续审计的实施提供了可行性，所以我国可以先从政府审计开始着手持续审计的推进。为了进一步推广扩大持续审计的应用，可以重点抓内部审计，毕竟在金融行业和集团公司的内部审计中已经体现出持续审计的踪影。在借鉴内部持续审计成功经验的基础上，将持续审计在注册会计师审计中全面推广，使持续审计带来的效益最大化。

五、结论

持续审计是在传统审计发展过程中诞生的。由于传统期间审计自身的局限性，为了适应社会发展的需要，顺应环境的变化，持续审计应运而生。可以说持续审计是以传统审计理论为基础，审计职业在信息理论和计划行为理论指导下，融合管理理论和方法创新，重新塑造出的一种新的审计方法。用于阐释传统审计动因的理论、信息理论和保险理论同样可以用来分析持续审计。但是持续审计的需求主要还是来源于市场的自发需求。因而，需求、供给和实施共同决定了持续审计的存在。

持续审计的本质是审计方法的创新。持续审计在例外审计和战略系统审计理论之上，讲求审计过程的持续性、审计实施的实时性和审计活动的整合性，需要审计师“自上而下”与“自下而上”相结合，对审计对象做出合理的专业判断。

迄今为止，持续审计已经在理论和实务中展示出有效性和可行性，而且理论研究也倾向于持续审计可以提高审计功效的结论。对于审计师而言，持续审计可以提升审计质量、减少审计风险、提高审计效率。对被审计单位而言，持续审计可以为企业贷款提供便利，用增加企业盈余质量降低贷款成本的方式促进上市公司满足SOX法案和有关规范的要求，达到最终的企业价值增值。另外，持续审计还可以更好地满足信息使用者的信息要求，促进资本市场的健康发展，对我国审计发展具有重要意义。

参考文献：

[1]陈鸿邑：《连续审计发展的新趋势》，《审计研究》2012年第2期。

[2]张霞、梁加列：《持续审计在企业内部审计中的应用》，《企业管理》2011年第3期。